Jurisprudencia Tributaria Colombiana 2016: ¿Cómo se sustentan las deducciones relacionadas a cuentas incobrables?

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Alan Emilio en Trujillo, La Libertad. Marzo 2017

Mediante Sentencia, de fecha 04 de febrero del 2016, la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Consejo de Estado Colombiano, máxima instancia en la materia, resuelve diversas controversias entre las cuales procedemos a resaltar la deducción para efectos del Impuesto a la Renta Colombiano del ejercicio gravable 2006, siendo el sistema tributario colombiano totalmente “equiparable” al sistema tributario peruano.

Así, la máxima instancia en la materia Contencioso Administrativa de la República Colombiana resalta:  Leer más de esta entrada

Jurisprudencia Tributaria 2016 de la Corte Suprema Chilena: Contribuyentes deben acompañar “SI” o “SI” elementos de juicio suficientes para que los sentenciadores obtuvieran el convencimiento que efectivamente los vehículos adquiridos produjeron gastos para la empresa de movimiento de tierras y fueron herramientas en la gestión de dicha empresa

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Alan Emilio en Tacna. 2017

Fallo : 21.372-2015.-
Siete de julio de dos mil dieciséis.
Segunda Sala

MATERIAS:

– RECLAMACIÓN TRIBUTARIA CONTRA LIQUIDACIONES POR CONCEPTO DE IVA Y REINTEGRO, RECHAZADA.-
– HECHO QUE GIRO DE RECLAMANTE DECLARADO ANTE EL SERVICIO SEA ALQUILER DE AUTOS Y CAMIONETAS SIN CHOFER, CONSTITUYE HECHO NO ASENTADO POR JUECES DE FONDO.-
– MERA CONSIGNACIÓN DEL GIRO ANTE SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS NO SATISFACE EXTREMO QUE ARTÍCULO 23 N° 4 DEL DL 825 DEMANDA PARA TENER DERECHO A CRÉDITO FISCAL EN ADQUISICIÓN DE AUTOMÓVILES, STATION WAGON Y SIMILARES, RELATIVO A QUE ACTIVIDAD HABITUAL DE CONTRIBUYENTE SEA LA VENTA O ARRENDAMIENTO DE DICHOS BIENES.-
– NORMA QUE DA DERECHO A CRÉDITO FISCAL EN ADQUISICIÓN DE AUTOMÓVILES REQUIERE QUE SE EJERZA REALMENTE GIRO DECLARADO, CIRCUNSTANCIA QUE SENTENCIA IMPUGNADA NO HA TENIDO POR CIERTA Y QUE CORRESPONDÍA A CONTRIBUYENTE DEMOSTRAR.-
– RECURRENTE OMITE DENUNCIAR INFRACCIÓN A NORMAS REGULADORAS DE PRUEBA QUE PERMITAN ALTERAR CONCLUSIÓN ARRIBADA POR JUECES DE FONDO.-
– FALTA DE ACREDITACIÓN DE VERDADERO GIRO ALEGADO POR RECURRENTE IMPIDE CONSIDERAR QUE VEHÍCULOS ADQUIRIDOS PASEN A FORMAR PARTE DEL ACTIVO FIJO DE CONTRIBUYENTE PARA DESARROLLAR SU ACTIVIDAD.-
– RECLAMANTE INCUMPLE CON REQUISITO DE DEMOSTRAR QUE SU GIRO HABITUAL ES ADQUISICIÓN DE AUTOMÓVILES, STATION WAGONS Y SIMILARES PARA PODER DEDUCIR DE RENTA BRUTA GASTOS INCURRIDOS EN RELACIÓN A DICHOS VEHÍCULOS, DESCARTÁNDOSE INFRACCIÓN AL RECHAZARSE DEDUCCIÓN COMO GASTO DE CUOTA DE DEPRECIACIÓN ANUAL POR ESOS BIENES.-

RECURSOS:

RECURSO DE CASACIÓN EN EL FONDO TRIBUTARIO (RECHAZADO).-

TEXTOS LEGALES:

CÓDIGO TRIBUTARIO, ARTÍCULO 21.-
DECRETO LEY Nº 825, LEY SOBRE IMPUESTO A LAS VENTAS Y SERVICIOS, ARTÍCULOS 8 LETRA M) Y 23 N°S 1 Y 4.-
DECRETO LEY Nº 824, FIJA TEXTO QUE INDICA DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA, ARTÍCULO 31 INCISO 1° Y N° 5.-

JURISPRUDENCIA:

“Que como se ha expuesto, el arbitrio en estudio se sustenta básicamente en el hecho de que uno de los giros de la reclamante es el de arriendo de autos y camionetas sin chofer, de lo que se derivaría que los vehículos adquiridos y cuestionados por el Servicio, pasaron a formar parte del activo fijo de la reclamante y, por ende, de conformidad al artículo 23 N° 1 del D.L. N° 825, ésta tiene derecho al crédito fiscal recargado en las facturas de compra, no obstante la falta de habitualidad en esa actividad de arriendo que sólo aparentemente demandaría el N° 4 del mismo artículo 23.

Pues bien, una atenta lectura del fallo atacado demuestra que éste no asienta que el giro de la reclamante, o uno de ellos, sea el de alquiler de autos y camionetas sin chofer, ni siquiera que sea el giro declarado ante el Servicio de Impuestos Internos, sin perjuicio que, huelga señalar, la mera consignación de un giro ante ese organismo no satisface el extremo que el artículo 23 N° 4 del D.L. N° 825 demanda para tener derecho a crédito fiscal en la adquisición de “automóviles, station wagons y similares”, esto es, que el giro o actividad habitual del contribuyente “sea” la venta o el arrendamiento de dichos bienes. Es decir, la norma, con claridad meridiana, demanda ejercer realmente el giro declarado, circunstancia que la sentencia no ha tenido por cierta y que correspondía a la contribuyente demostrar conforme al artículo 21 del Código Tributario, sin que, en ese orden, en el recurso se arguya que a tal conclusión se arribó por los jueces de la instancia con infracción de alguna norma reguladora de la prueba que permita alterarla en esta sede de casación.

Así entonces, al no tenerse por cierto un ejercicio verdadero del giro alegado en el recurso, no ha podido considerarse que los vehículos pasaron a formar parte del activo fijo de la reclamante con el objeto de desarrollar esa actividad y, por consiguiente, no ha errado el fallo en estudio en la aplicación del artículo 23 N°s. 1 y 4 del D.L. N° 825 al confirmar las liquidaciones reclamadas que rechazan el crédito fiscal por la adquisición de esos móviles.

El aserto anterior, hace innecesario ahondar en las otras infracciones alegadas a las demás normas del D.L. N° 825 y su reglamento, relativas a la “habitualidad” del alquiler de los vehículos cuya destinación al giro de la reclamante se objetó, sin perjuicio de compartir esta Corte lo razonado por la sentencia en examen en su motivo 8° sobre este asunto. Por lo dicho resulta igualmente innecesario el estudio de lo concerniente al artículo 8 letra m) del D.L. N° 825, al basarse este precepto en el mismo supuesto que aquí no se ha dado por concurrente, a saber, que los bienes corporales muebles vendidos formen parte del activo fijo de la empresa.

Finalmente, necesario corolario de lo que se ha venido discurriendo, al no demostrarse que el “giro habitual” de la reclamante es la “adquisición y arrendamiento de automóviles, station wagons y similares”, requisito que el artículo 31, inciso 1°, de la Ley sobre Impuesto a la Renta impone para poder deducir de la renta bruta los gastos incurridos en relación a ese tipo de vehículos, no cabe sino descartar la infracción por la sentencia del artículo 31 N° 5 del mismo texto por confirmar las liquidaciones en cuanto éstas rechazan la deducción como gasto de la cuota de depreciación anual por esos bienes.” (Corte Suprema, considerando 3º).

“Que, atendido lo que se ha venido razonando y por no haberse demostrado los errores de derecho denunciados con influencia sustancial en lo dispositivo del fallo, el recurso de casación en el fondo deberá ser desestimado.” (Corte Suprema, considerando 4º).

MINISTROS:

Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Juan Eduardo Fuentes B., Lamberto Cisternas R., Jorge Dahm O., y los Abogados Integrantes Sres. Jean Pierre Matus A., y Jaime Rodríguez E.

TEXTOS COMPLETOS: 

SENTENCIA DE LA CORTE DE APELACIONES:

      Concepción, uno de septiembre de dos mil quince.

      VISTO:

      Se reproduce la sentencia en alzada, excepto los considerandos Décimo Tercero, Décimo Cuarto, Décimo Quinto y Décimo Noveno, que se eliminan.

      Y TENIENDO, ADEMÁS, PRESENTE:

      A fojas 144 y siguientes el Juez Titular del Tribunal Tributario y Aduanero ha dictado sentencia definitiva en la presente causa sobre procedimiento General de reclamación, MAQUINARIAS LILLO LTDA. CON SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, RUC 14-9-000092-4, en la que no se acoge la reclamación, en cuanto a la trasgresión de lo dispuesto en el artículo 41 de la Ley N° 19.880, según lo considerado en los motivos séptimo y siguientes. Así también en cuanto al incumplimiento de lo dispuesto en el artículo 21 del Código Tributario, según lo expresado en la reflexión novena. Del mismo modo, el supuesto incumplimiento de las normas de la Ley N° 18.320, según lo señalado en el motivo Décimo. Igualmente no se acoge en cuanto a lo relacionado con el incumplimiento al artículo 24 del Código Tributario, conforme lo consignado en los motivos primero y segundo de la presente sentencia. Tampoco se acoge la reclamación en lo relativo a que, el rechazo del crédito fiscal IVA carecía de fundamentación legal de acuerdo a lo que se dijo en el considerando Décimo Segundo.

      En el acápite II de lo resolutivo se decide que se acoge la reclamación interpuesta en contra de las liquidaciones signadas con los números del 61 al 68 de fecha 4 de febrero de 2014, efectuada por el Servicio de Impuestos Internos VIII Dirección Regional, en el sentido de “eliminar la deducción del rechazo del Crédito Fiscal IVA de los vehículos adquiridos y de su rechazo de la cuota de depreciación”, lo que se señala en los motivos décimo tercero y siguientes.

      Se decide que en consecuencia se dejan sin efecto las liquidaciones de los N°s 61 al 68.

      Finalmente y respecto a las costas, no se da lugar a ellas por cuanto tuvo razones o motivos plausibles para litigar.

      A fojas 159, la parte del Servicio de Impuestos Internos deduce recurso de apelación en contra de la sentencia definitiva del Titular del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región del Bío Bío, de fecha veinticuatro de marzo de dos mil catorce, escrita a fojas 144, con el objeto que la Corte de Apelaciones de Concepción conozca del recurso, lo declare admisible, revoque la sentencia recurrida, todo ello con expresa condenación en costas, resolviendo que no se hace lugar a ella y se deseche el reclamo interpuesto en esta causa.

      Explica que el SII practicó las liquidaciones N°s. 61 a 68, todas de fecha 04.02.2014, por los siguientes conceptos:

      Diferencia de impuesto al valor agregado debido a la utilización de crédito fiscal, respaldado con facturas que dan cuenta de la adquisición de vehículos, que, por expresa disposición de la ley, no daría derecho a crédito fiscal y que no está destinada a su giro habitual y,

      Diferencia de impuesto a la renta por deducción como gasto de la cuota anual de depreciación de dichos bienes, en circunstancias que no cumplen los requisitos para ello.

      Se tratará de seis móviles adquiridos con las facturas 35616 de 22 de enero de 2011; 2290145, de fecha 14 de agosto de 2011; 6417, de 31 de octubre de 2011; 6852 de enero de 212; 5853 de 31 de noviembre de 2012; 3585 de junio de 2012. La primera corresponde a la compra de una cuadrimoto marca polaris; la segunda a un Station Wagon 2012 Modelo New H1; la tercera y cuarta factura corresponden a compras de una cuadrimoto y un cuadriciclo. Al igual que la quinta que da cuenta de la adquisición de un cuadriciclo Comander año 2012¸ y finalmente la última da cuenta de la compra de un vehículo marca Jeep Land Rover Evoque de 2012.

      Agrega, la apelante que en el juicio sostuvo que las liquidaciones cumplían todas las exigencias legales y que el artículo 41 de la Ley N° 19.880 no es aplicable al presente caso; que también expresó que no se han vulnerado los artículos 21 y 24 del Código Tributario y que, por expresa disposición de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, artículo 23 N° 4, no procedía en este caso el crédito fiscal por la adquisición de cuadrimotos y Station Wagon, pues estas especies no fueron destinadas al giro habitual del contribuyente y la ley los prohíbe expresamente. Señala que tampoco constituyen un gasto necesario para producir la renta en los términos que exige el artículo 31, inciso 1, de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Sin embargo, dice que el reclamo se ha acogido por dos razones que el Sr. Juez ha tenido en cuenta, primero: El contribuyente estaba habilitado para incorporar los vehículos a su activo fijo ya que había declarado el giro “Alquiler de Autos y Camionetas sin chofer” y en la venta de dichos vehículos recargó el impuesto al valor agregado, emitiendo la correspondiente factura afecta. Segunda razón abordada por el Sr. Juez fallador: Los gastos por depreciación cumplen con los requisitos para ser deducidos como gasto necesario para producir renta, por ser bienes del activo fijo o inmovilizado, según su propia naturaleza.

      Más adelante la recurrente intenta desvirtuar los fundamentos de la sentencia respecto de los dos puntos señalados expresando que el artículo 24 N° 4 de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios establece expresamente que no darán derecho a crédito fiscal las importaciones, arrendamiento con o sin opción de compra y adquisiciones de automóviles, station wagon o similares y de los accesorios, repuestos y lubricantes de éstos que gocen de cualquier forma de subsidios al consumidor, de acuerdo a la facultad del artículo 48, salvo que el giro o actividad habitual del contribuyente sea la venta o arrendamiento de dichos bienes, según corresponda salvo en aquellos casos en que se ejerza la facultad del inciso 1° del artículo 31 de la ley sobre impuesto a la renta.

      Expresa también que el sentenciador ha privilegiado el ánimo que tuvo el adquirente para comprar determinados bienes según lo expresa en la reflexión décimo sexta, no obstante que el legislador ha exigido como requisito la habitualidad, que es calificada por el propio servicio conforme a los elementos de naturaleza, cantidad y frecuencia con que el vendedor realice las ventas, elementos que le sirven para calificar el “ánimo” que guió al contribuyente a adquirir los bienes muebles, sea para el uso o consumo o para la reventa, lo que se consigna en el artículo 4 del DS 55. Afirma, que para los efectos de la procedencia del crédito fiscal IVA, este ánimo se orienta a un fin distinto, el que será, que los bienes que se adquieren estén destinados a formar parte de su activo fijo o realizable, exigiendo, además, el legislador que se trate del “giro habitual” del contribuyente sea venta o arrendamiento de los bienes señalados, esto es, los móviles. El apelante invoca los artículos 41 del Reglamento de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, en cuanto se entendería que se trata de bienes que siendo incorporados a la empresa no son parte del giro de ésta. Asimismo, expresa que la Circular del Servicio N° 130, que establece que los contribuyentes afectos a IVA no tendrán derecho a crédito fiscal por la adquisición de vehículos aún cuando formen parte de activo fijo, por estimar que la naturaleza de dichas operaciones no guardan relación directa con el giro o actividad habitual por tener fines diferentes o ajenos a la actividad o industria respectiva. Por otra parte, de acuerdo a lo prevenido en DL. 825, el pago hecho por el contribuyente por arriendo de vehículos, no origina crédito fiscal desde que el N° 4 de la aludido norma rechazaría esta posibilidad al disponer que sólo genera crédito fiscal cuando se halla comprendido dentro del giro o actividad del contribuyente. Por lo que concluye que el solo ánimo no es suficiente para que dicho crédito opere.

      También sostiene la parte del Servicio que la sentencia adolece de errada valoración de la prueba, fundándose en que el Tribunal no fijó como hecho a probar si procedía o no gravar la venta de vehículos en el periodo posterior al que fue época de fiscalización, ello por encontrarse prohibido por la ley conforme ya se expresó y, porque además, no forman parte del giro habitual, Dice que el giro de venta de automóviles tiene código 501020, la venta de motocicletas código 504010; arrendamiento sin chofer tiene código 11102.

      Agrega que el contribuyente no tiene declarada actividad de venta de estas especies por lo que no sería posible estimar que queden comprendidos en la actividad o giro que el contribuyente ha declarado.

      Tampoco tiene giro habitual de venta o arriendo de vehículos, asunto que al sentenciador le mereció importante acreditar, lo que emana de la circunstancia de haber dictado una medida para mejor resolver en esa dirección. Sin embargo, como aparece del expediente, el reclamante no cumplió pues, no acompañó su libro de compras y ventas, lo que demuestra que no acreditó haber realizado la actividad que señala, esto es, arrendamiento de vehículos sin chofer. Todo lo anterior lo lleva a concluir que no es creíble que cinco vehículos distintos hubieran estado destinado a supervisar las faenas que desarrollaba la empresa, y para que se produzca el crédito fiscal, es necesario que los vehículos hayan sido parte del activo fijo de la empresa.

      A fojas 166, deduce recurso de apelación el contribuyente quien también tiene la calidad de parte reclamante ganadora en este litigio, y lo hace para que la Corte de Apelaciones modifique la sentencia definitiva de autos en la parte que no ha dado lugar a las costas, señalando que el Servicio de Impuestos Internos ha procedido a desconocer su derecho al crédito fiscal por la depreciación habiéndose cumplido con los requisitos del artículo 31 N° 5 del D.L. 824, por lo que no procedería eximirlo de las costas, especialmente porque la entidad fiscalizadora estaba en posesión de todos los antecedentes, de tal modo que no aparece que hubo motivo plausible para litigar.

      Y CONSIDERANDO:

      PRIMERO: Que, en el exordio la reclamante endereza su acción en contra de las liquidaciones de impuesto signadas con los números del 61 al 68, de fecha dos de febrero de dos mil catorce, efectuadas por el Servicio de Impuestos Internos, a fin que el Tribunal Tributario y Aduanero anule dichas liquidaciones y confirme las declaraciones presentadas por la reclamante y contribuyente Maquinarias Lillo Ltda., respecto de los Impuestos de Ventas y Servicios e Impuesto a la Renta. La sentencia definitiva del Tribunal Aduanero y Tributario, acogió la reclamación en contra de las liquidaciones aludidas en el sentido de eliminar la deducción del reclamo del crédito del rechazo del Crédito Fiscal IVA de los vehículos adquiridos y de su rechazo de la cuota de depreciación.

      SEGUNDO: Que, los fundamentos del Tribunal Tributario y Aduanero dicen relación con el cuestionamiento que el Servicio de Impuestos Internos hace en contra las liquidaciones que rechazan el crédito fiscal IVA, respecto de las especies adquiridas, consistentes en vehículos diversos y cuyas facturas de compra rolan a fs. 58, 59, 60, 61 y 65, faltando la correspondiente a un Jeep Land Rover, que corresponde a la factura 3585 de doce de junio de dos mil doce. En total se trata de seis móviles adquiridos con las facturas 35616 de 22 de enero de 2011; 2290145, de fecha 14 de agosto de 2011; 6417, de 31 de octubre de 2011; 6852 de enero de 212; 5853 de 31 de noviembre de 2012; y 3585 de junio de 2012.

      La primera corresponde a la compra de una cuadrimoto marca Polaris; la segunda a un Station Wagon 2012 Modelo New H1; la tercera y cuarta factura corresponden a compras de una cuadrimoto y un cuadriciclo. Al igual que la quinta que da cuenta de la adquisición de un cuadriciclo Comander año 2012¸y finalmente la última da cuenta de la compra de un vehículo marca Jeep Land Rover Evoque de 2012.

      TERCERO: Que, el Servicio de Impuestos Internos ha señalado durante el procedimiento de reclamo que mediante notificación efectuada el catorce de febrero de dos mil trece, que aportara la documentación de los periodos tributarios mensuales correspondientes de febrero de dos mil diez a enero de dos mil trece y de los años tributarios 2011 y 2012, a fin de proceder a realizar una correcta determinación y declaración del Impuesto al Valor Agregado y del Impuesto a la Renta, sin que el contribuyente diera cumplimiento a este requerimiento, debido a lo que pierde los beneficios de la Ley N° 18.320. Sostiene la parte del Servicio de Impuestos Internos que hubo un segundo requerimiento con fecha cinco de abril de dos mil trece, con igual suerte, aportando en definitiva el contribuyente, sólo una parte de la documentación requerida. En efecto, solo habría contestado la citación N° 83, afirma la entidad fiscalizadora confirmando lo que ya había declarado e impugnando dicha citación, expresando al mismo tiempo que los vehículos en cuestión fueron adquiridos para ser usados en el giro empresarial.

      CUARTO: Que, el Servicio ha rechazado el crédito fiscal y el gasto por la cuota de depreciación sosteniendo en general, que por las características y modelos de lo vehículos, no puede deducirse que estos hayan sido utilizados en el giro de la empresa de movimiento de tierras, desde, que se trata de vehículos destinados a la recreación como lo son las cuadrimotos y los cuadriciclos, y en el caso del jeep, se trataría de un vehículo de lujo. En consecuencia, no son idóneos para sostener que ellos constituyen un gasto para la empresa y en consecuencia no producen crédito fiscal, lo que sólo ocurriría en caso que el giro del contribuyente fuere venta o arrendamiento de automóviles”, hipótesis que no concurriría en la especie.

      QUINTO: Que, el Servicio de Impuestos Internos ha enfatizado que el contribuyente no tiene declarado giro de ventas de automóviles; ventas de motocicletas ni alquiler de otros equipos de transporte que operen por vías terrestre, ni que el giro habitual de la empresa sea venta o arriendo de vehículos. Por otra parte, sostiene también que el contribuyente nunca desarrolló el giro “Alquiler de Autos y Camionetas sin chofer”, por lo que no es posible, de acuerdo a la legislación tributaria vigente, considerar estas adquisiciones como gastos necesarios para producir la renta y otorgar Crédito Fiscal IVA por los vehículos adquiridos y por la cuota de depreciación.

      SEXTO: Que, para dilucidar este intríngulis jurídico los sentenciadores deben tener presente que el Código Tributario dispone normas de derecho estricto en el procedimiento relativo a la liquidación de los impuestos, desde que estas materias se encuentran bajo el prisma absoluto de la legalidad. En este sentido, la norma tributaria dispone en su artículo 21, que: “Corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto”. En el caso de autos, se ha requerido por la entidad fiscalizadora al contribuyente a fin que presente los medios probatorios, especialmente documentales a fin de justificar que la adquisición de vehículos de recreación y de lujo eran indispensables para producir gastos en relación al giro de la empresa, que debemos recordar se refería al movimiento de tierra. La disposición obligaba al contribuyente a establecer la certeza que los vehículos efectivamente eran necesarios para realizar las actividades que el contribuyente señala, desde que, tratándose de vehículos de recreación y uno de lujo, no resultaba del todo creíble la forma y modo que eran utilizados por la empresa del contribuyente. No obstante dichos requerimientos, el reclamante y contribuyente omitió cumplir con la obligación que le impone el artículo 21 del Código Tributario, lo que lleva a concluir desde ya, que erró el a quo al resolver como lo hizo, pues, ni en la parte administrativa y tampoco en la judicial, el reclamante acompañó elementos de juicio suficientes para que los sentenciadores obtuvieran el convencimiento que efectivamente los vehículos adquiridos produjeron gastos para la empresa de movimiento de tierras y fueron herramientas en la gestión de dicha empresa en los actos de fiscalización, control y vigilancia de las faenas que la empresa realizaba.

      SÉPTIMO: Que, a su vez, la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, expresa en lo relativo al Crédito Fiscal, en su artículo 23: “Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Título tendrán derecho a un crédito fiscal contra el débito fiscal determinado por el mismo período tributario, el que se establecerá en conformidad a las normas siguientes: 1°.- Dicho crédito será equivalente al impuesto de este Título recargado en las facturas que acrediten sus adquisiciones o la utilización de servicios, o en el caso de las importaciones, el pagado por la importación de las especies al territorio nacional respecto del mismo período. Por consiguiente, dará derecho a crédito el impuesto soportado o pagado en las operaciones que recaigan sobre especies corporales muebles o servicios destinados a formar parte de su Activo Realizable o Activo Fijo, y aquellas relacionadas con gastos de tipo general, que digan relación con el giro o actividad del contribuyente. Igualmente dará derecho a crédito el impuesto de este Título recargado en las facturas emitidas con ocasión de un contrato de venta o promesa de venta de un bien corporal inmueble y de los contratos referidos en la letra e) del artículo 8°.” Es decir, para que el contribuyente acceda al Crédito Fiscal es necesario que las operaciones, en el caso de autos sobre los vehículos singularizados, formen parte del Activo Realizable o Activo Fijo, por lo que no se entiende y el contribuyente no lo acreditó, que una empresa cuyo giro es de movimiento de tierras, pudiera tener como Activo Realizable o Activo Fijo, un jeep modelo Evoque, de lujo y una variedad de vehículos menores propios de las actividades recreativas, razones que también conducen a los sentenciadores a estimar que en la apreciación de los hechos el Tribunal Tributario y Aduanero, ha incurrido en un error, al darle a dichos móviles destinos que no corresponden a la naturaleza del giro de la empresa que los adquiere, destino que tampoco fue acreditado en lo administrativo ni en el presente estadio procesal.

      OCTAVO: Que, en este mismo orden de ideas los sentenciadores deben tener presente que la ley sobre Impuesto al Valor Agregado en su artículo 4°, expresa: “No darán derecho a crédito las importaciones, arrendamiento con o sin opción de compra y adquisiciones de automóviles, station wagons y similares y de los combustibles, lubricantes, repuestos y reparaciones para su mantención, ni las de productos o sus componentes que gocen en cualquier forma de subsidios al consumidor de acuerdo a la facultad del artículo 48, salvo que el giro o actividad habitual del contribuyente sea la venta o el arrendamiento de dichos bienes, según corresponda, salvo en aquellos casos en que se ejerza la facultad del inciso primero del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta”. Claramente, se observa la regla general sobre la materia y la excepción a ella, que se precisa en la situación que el giro o actividad habitual del contribuyente sea la venta o arrendamiento de dichos bienes. Ahora bien, para acreditar la habitualidad el legislador tributario lo describe en el Decreto Supremo 55, reglamentario de la Ley sobre Impuesto al Valor Agregado IVA, en su artículo 4, cuando expresa que para calificar la habitualidad, el Servicio considerará la naturaleza, cantidad y frecuencia con que el vendedor realice las ventas de los bienes corporales muebles de que se trate, y con estos antecedentes determinará si el ánimo que guió al contribuyente fue adquirirlos para su uso, consumo o para la reventa. Debiendo concluir, esta Corte, que el contribuyente no estableció ninguno de los elementos de la habitualidad. En el caso de auto se observa una franciscana orfandad de probanzas al respecto.

      NOVENO: Que, esta Corte, conforme a lo expresado disiente de la afirmación del a quo en el sentido que el ánimo del contribuyente fue arrendar los vehículos y no revenderlos, circunstancia que le permite utilizar el crédito fiscal IVA, producido por las adquisiciones de Activo Fijo, conforme lo dispone el artículo 40 del D.S. N° 55, reglamentario de la Ley de Impuesto Agregado, IVA, pues, dicha hipótesis se opone a lo señalado en el artículo 23 de la ley de Impuesto al Valor Agregado sobre Bienes y Servicios, que señala textualmente en su numeral 4): “No darán derecho a crédito las importaciones, arrendamiento con o sin opción de compra y adquisición de automóviles, station wagons y similares y de los combustibles, lubricantes, repuestos y reparaciones para su mantención ni las de productos o sus componentes que gocen en cualquier forma de subsidios al consumidor, de acuerdo a la facultad del artículo 48, salvo que el giro o actividad habitual del contribuyente sea la venta o arrendamiento de dichos bienes, según corresponda, salvo en aquellos casos en que se ejerza la facultad del inciso primero del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta”.

      Por otra parte, como también se expresó precedentemente, el contribuyente, no acreditó la circunstancia de excepción señalada en esta misma disposición, es decir, “salvo que el giro o actividad habitual del contribuyente sea la venta o arrendamiento de dichos bienes”.

      DÉCIMO: Que, así las cosas, este Tribunal de Alzada no ha adquirido el convencimiento conforme a lo obrado en el presente juicio y a lo oído en estrados, que el contribuyente Maquinaria Lillo Ltda., se encuentre en la situación a que se refiere el artículo 23 del Decreto Ley 825, sobre Impuestos a las Ventas y Servicios, por lo que deberá decidir en armonía a lo así concluido.

      Por estas consideraciones y visto además, lo prevenido en el Decreto Ley 825, el Decreto Supremo Reglamentario del anterior N° 55, artículos 21, 123 y 139 del Código Tributario y artículos 186 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, se declara que:

      I.- SE REVOCA la sentencia de autos, en cuanto acogió la reclamación en contra de las liquidaciones N°s 61 a 68 de 04 de febrero de 2014 que rola a fojas 10 y en su lugar se decide que ella queda rechazada, en consecuencia, se rechaza la Reclamación contra la liquidación efectuada por el Servicio de Impuestos Internos N°s 61 a 68, de fecha cuatro de febrero de dos mil catorce, que rola a fojas 10 de la presente causa.

      II.- No se hace lugar a condenar a la perdedora en costas, por haber tenido motivo plausible para litigar.

      Acordada con el voto en contra del ministro Sr. Manuel Muñoz Astudillo, quien estuvo por confirmar la sentencia en alzada, en virtud de los siguientes motivos:

      1.- Que, es un asunto pacífico de la causa la circunstancia que las facturas liquidadas por el Servicio de Impuestos internos dan cuenta de la utilización del Impuesto al valor de Bienes y Servicios, conforme a lo preceptuado en los artículos 23 y siguientes del Decreto Ley 825.

      2.- Que, es un hecho de la causa que el contribuyente tiene declarado giro relacionado con la Compra y Venta, arriendo de Maquinarias Industriales y Movimiento de Tierra, y además, Alquiler de Autos y Camionetas sin chofer.

      3.- Que, la circunstancia anteriormente anotada permite, en su amplitud, considerar que el contribuyente reclamante ha incurrido en gastos propios para producir la renta en relación a sus actividades declaradas conforme a los numerales 4 y 5 del artículo 31, del Decreto Ley 824, ello en relación a lo prevenido por el artículo 23 de la ley sobre Impuestos a las Ventas y Servicios, IVA.

      4.- Que, a juicio de este disidente, resulta establecida la adquisición de los vehículos señalados en las facturas materia de la liquidación y el propósito de ingresarlos al patrimonio corporativo, no para venderlos sino para los efectos de los giros declarados actividades que fueron puestas oportunamente en conocimiento del Servicio de Impuestos Internos como requisitos de las actividades iniciadas.

      Regístrese y Devuélvase.

      Redacción del voto de mayoría y de la disidencia del ministro Sr. Manuel Muñoz Astudillo.

      Rol N° 52-2015.-

      PRONUNCIADA POR LA SEXTA SALA integrada por los Ministros Sr. Camilo Álvarez Órdenes, Sr. Manuel Muñoz Astudillo y fiscal judicial Sr. Hernán Rodríguez Cuevas.

     SENTENCIA DE LA CORTE SUPREMA:

Santiago, siete de julio de dos mil dieciséis.

      Vistos:

      En estos autos Rol N° 21.372-15 de esta Corte Suprema sobre procedimiento de reclamación, el Tribunal Tributario y Aduanero de la Región del Biobío, por resolución de veinticuatro de marzo de dos mil quince acogió el reclamo interpuesto por MAQUINARIAS LILLO LTDA., contra las Liquidaciones N°s. 61 a 68 de 4 de febrero de 2014, por concepto de IVA de distintos períodos de los años 2011 y 2012 y Reintegro del artículo 97 de la Ley sobre Impuesto a la Renta del año tributario 2013.

      Apelada esta sentencia, fue revocada por una sala de la Corte de Apelaciones de Concepción por fallo de uno de septiembre de dos mil quince y, en su lugar, se decide que se rechaza la reclamación contra las Liquidaciones N°s. 61 a 68.

      Contra este último pronunciamiento, la contribuyente dedujo recurso de casación en el fondo, el que se ordenó traer en relación a fs. 216.

      Y considerando:

      Primero: Que en el recurso de casación se denuncia la infracción de los artículos 2 N° 2, 8 letra m), y 23 N°s. 1 y 4 del D.L. N° 825, 4, 39 y 40 del D.S. N° 55, y 31 N° 5 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

      Expresa, en primer término, que, dado que el giro de la reclamante es el arriendo de vehículos, los que aquélla adquirió están destinados a formar parte de su activo fijo y, por tanto, dan derecho a crédito fiscal.

      Además, “en el peor de los escenarios posibles”, la reclamante vendió esos vehículos, los que son bienes de su activo fijo que habían dado derecho a crédito fiscal, sin que la venta efectuada y gravada de conformidad al artículo 8 letra m) del D.L. N° 825, fuera cuestionada por el Servicio de Impuestos Internos, lo que es contradictorio con las observaciones a su compra.

      Refiere también que la “habitualidad” no forma parte del hecho gravado “servicio” que presta la reclamante, sino sólo del de “venta”.

      Por otra parte, señala que, si bien el artículo 23 N° 4 del D.L. N° 825 exceptúa del derecho a crédito fiscal la adquisición de vehículos como los de estos autos, tiene como contra excepción que el giro o actividad habitual del contribuyente sea la venta o arrendamiento de dichos bienes. De ese modo, interpretando aquella norma en relación a los artículos 4 y 40 del D.S. N° 55, se colige que la ley no exige habitualidad para tener derecho a crédito fiscal, sino sólo se buscó reafirmar la regla general en materia de crédito fiscal.

      Finalmente, sostiene la infracción del artículo 31 N° 5 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, porque al destinarse los vehículos al activo fijo de la reclamante, ésta puede rebajar como gasto necesario una cuota de depreciación anual.

      Luego de exponer la forma en que los errores denunciados influyen sustancialmente en lo dispositivo del fallo impugnado, pide que se invalide éste y que en el de reemplazo se confirme el fallo de primer grado.

      Segundo: Que la sentencia de segundo grado impugnada, establece en su motivo 6° que el reclamante y contribuyente omitió cumplir con la obligación que le impone el artículo 21 del Código Tributario, pues, ni en la etapa administrativa ni en la judicial, acompañó elementos de juicio suficientes para que los sentenciadores obtuvieran el convencimiento que efectivamente los vehículos adquiridos produjeron gastos para la empresa de movimiento de tierras y fueron herramientas en la gestión de dicha empresa en los actos de fiscalización, control y vigilancia de las faenas que la empresa realizaba.

      En el motivo 7° añade que conforme al artículo 23 N° 1 del D.L. N° 825, para que el contribuyente acceda al crédito fiscal es necesario que las operaciones, en el caso de autos sobre los vehículos singularizados, formen parte del activo realizable o activo fijo, por lo que no se entiende y el contribuyente no lo acreditó, que una empresa cuyo giro es de movimiento de tierras, pudiera tener como activo realizable o fijo, un jeep modelo Evoque, de lujo y una variedad de vehículos menores propios de las actividades recreativas. Precisa el fallo que por esas razones el tribunal de primer grado ha incurrido en un error en la apreciación de los hechos, al darle a dichos móviles destinos que no corresponden a la naturaleza del giro de la empresa que los adquiere, destino que tampoco fue acreditado ni en lo administrativo ni ante el órgano jurisdiccional.

      En relación a la habitualidad que demanda el D.L. N° 825 para admitir el crédito fiscal de la compra de los vehículos en cuestión, expresa la sentencia en su basamento 8° que el contribuyente no estableció ninguno de los elementos de la habitualidad que el artículo 4 del D.S. N° 55 expresa para calificar la habitualidad, concluyendo que “En el caso de auto se observa una franciscana orfandad de probanzas al respecto”.

      Por otra parte, el motivo 9° del fallo refiere que se disiente de la afirmación del a quo en el sentido que el ánimo del contribuyente fue arrendar los vehículos y no revenderlos, circunstancia que le permite utilizar el crédito fiscal IVA producido por las adquisiciones de activo fijo, conforme lo dispone el artículo 40 del D.S. N° 55, pues dicha hipótesis se opone a lo señalado en el artículo 23 N° 4 D.L. N° 825. Además, el contribuyente no acreditó la circunstancia de excepción señalada en esta misma disposición, es decir, “salvo que el giro o actividad habitual del contribuyente sea la venta o arrendamiento de dichos bienes”.

      De esa manera, se concluye en el considerando 10° que no se ha adquirido el convencimiento que la contribuyente se encuentre en la situación a que se refiere el artículo 23 del D.L. N° 825.

      Tercero: Que como se ha expuesto, el arbitrio en estudio se sustenta básicamente en el hecho de que uno de los giros de la reclamante es el de arriendo de autos y camionetas sin chofer, de lo que se derivaría que los vehículos adquiridos y cuestionados por el Servicio, pasaron a formar parte del activo fijo de la reclamante y, por ende, de conformidad al artículo 23 N° 1 del D.L. N° 825, ésta tiene derecho al crédito fiscal recargado en las facturas de compra, no obstante la falta de habitualidad en esa actividad de arriendo que sólo aparentemente demandaría el N° 4 del mismo artículo 23.

      Pues bien, una atenta lectura del fallo atacado demuestra que éste no asienta que el giro de la reclamante, o uno de ellos, sea el de alquiler de autos y camionetas sin chofer, ni siquiera que sea el giro declarado ante el Servicio de Impuestos Internos, sin perjuicio que, huelga señalar, la mera consignación de un giro ante ese organismo no satisface el extremo que el artículo 23 N° 4 del D.L. N° 825 demanda para tener derecho a crédito fiscal en la adquisición de “automóviles, station wagons y similares”, esto es, que el giro o actividad habitual del contribuyente “sea” la venta o el arrendamiento de dichos bienes. Es decir, la norma, con claridad meridiana, demanda ejercer realmente el giro declarado, circunstancia que la sentencia no ha tenido por cierta y que correspondía a la contribuyente demostrar conforme al artículo 21 del Código Tributario, sin que, en ese orden, en el recurso se arguya que a tal conclusión se arribó por los jueces de la instancia con infracción de alguna norma reguladora de la prueba que permita alterarla en esta sede de casación.

      Así entonces, al no tenerse por cierto un ejercicio verdadero del giro alegado en el recurso, no ha podido considerarse que los vehículos pasaron a formar parte del activo fijo de la reclamante con el objeto de desarrollar esa actividad y, por consiguiente, no ha errado el fallo en estudio en la aplicación del artículo 23 N°s. 1 y 4 del D.L. N° 825 al confirmar las liquidaciones reclamadas que rechazan el crédito fiscal por la adquisición de esos móviles.

      El aserto anterior, hace innecesario ahondar en las otras infracciones alegadas a las demás normas del D.L. N° 825 y su reglamento, relativas a la “habitualidad” del alquiler de los vehículos cuya destinación al giro de la reclamante se objetó, sin perjuicio de compartir esta Corte lo razonado por la sentencia en examen en su motivo 8° sobre este asunto. Por lo dicho resulta igualmente innecesario el estudio de lo concerniente al artículo 8 letra m) del D.L. N° 825, al basarse este precepto en el mismo supuesto que aquí no se ha dado por concurrente, a saber, que los bienes corporales muebles vendidos formen parte del activo fijo de la empresa.

      Finalmente, necesario corolario de lo que se ha venido discurriendo, al no demostrarse que el “giro habitual” de la reclamante es la “adquisición y arrendamiento de automóviles, station wagons y similares”, requisito que el artículo 31, inciso 1°, de la Ley sobre Impuesto a la Renta impone para poder deducir de la renta bruta los gastos incurridos en relación a ese tipo de vehículos, no cabe sino descartar la infracción por la sentencia del artículo 31 N° 5 del mismo texto por confirmar las liquidaciones en cuanto éstas rechazan la deducción como gasto de la cuota de depreciación anual por esos bienes.

      Cuarto: Que, atendido lo que se ha venido razonando y por no haberse demostrado los errores de derecho denunciados con influencia sustancial en lo dispositivo del fallo, el recurso de casación en el fondo deberá ser desestimado.

      En conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 764, 765 y 805 del Código de Procedimiento Civil, y 145 del Código Tributario, se rechaza, con costas, el recurso de casación en el fondo interpuesto en lo principal de fojas 192, en representación de la contribuyente MAQUINARIAS LILLO LTDA., contra la sentencia dictada por la Corte de Apelaciones de Concepción el uno de septiembre de dos mil quince, escrita a fojas 156 y ss.

      Acordada contra el voto del abogado integrante señor Rodríguez, únicamente en cuanto se condena en costas a la recurrente, toda vez que, a pesar de no compartir los argumentos del recurso, en todo caso, no advierte ningún exceso en el ejercicio de su derecho de petición que le garantiza el artículo 19, N° 14°, de la Constitución Política de la República, que amerite imponerle esta carga.

      Regístrese y devuélvase con sus agregados en su caso.

      Redacción a cargo del Ministro Sr. Cisternas y de la disidencia, su autor.

      Rol N° 21.372-2015.-

      Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Juan Eduardo Fuentes B., Lamberto Cisternas R., Jorge Dahm O., y los Abogados Integrantes Sres. Jean Pierre Matus A., y Jaime Rodríguez E


Alan Emilio Matos Barzola

Expositor Experto en materia Tributario Contable a nivel nacional

Experto en material procesal ante SUNAT, Tribunal Fiscal, Poder Judicial y el Tribunal Constitucional

II Programa de Especialización en Derecho Tributario y Contable

Jurisprudencia Tributaria Española: No resulta deducible la indemnización pagada en contraprestación a una renuncia a unos derechos de compra de terrenos

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Alan Emilio en Trujillo, marzo 2017

Mediante Sentencia emitida por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional del Reino de España, de fecha 03 de junio del 2015, se analizó el carácter deducible de una indemnización pagada en contraprestación a una renuncia a unos derechos de compra de terrenos.

Para entender el caso debe resaltarse lo siguiente:

  1. PROINSA (PROMOTORA INMOBILIARIA DEL ESTE, S.A.). Esta sociedad tiene como único Activo el 75% en proindiviso de la denominada “Finca La Fortuna”, en el U.Z.P. 2.04 “Desarrollo del Este-Los Berrocales”, en Madrid.
  2. NOZAR, S.A., entidad que se compromete a comprar, el 20% de las fincas resultantes que a PROINSA le correspondan a través del Proyecto de Compensación.
  3. CONSTRUCCIONES REYAL, SA. es propietaria del 85% de las acciones de PROINSA. Esta sociedad tiene como único Activo el 75% en proindiviso de la denominada “Finca La Fortuna”, en el U.Z.P. 2.04 “Desarrollo del Este-Los Berrocales”, en Madrid.

La Inspección de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes considera que este gasto no es deducible en el Impuesto a las Sociedades , que en el Perú vendría ser equiparable al Impuesto a la Renta Empresarial, (innecesaridad del gasto) ya que el pago efectuado a favor de NOZAR, S.A. (EL COMPRADOR) no era obligatorio para CONSTRUCCIONES REYAL SA (CONSTRUCTOR) porque no había concurrido incumplimiento alguno del contrato que pudiera dar lugar a la obligación de indemnizar; en consecuencia, califica dicho pago como una liberalidad y, por tanto, conforme lo dispuesto en el art.14.1.e) del TRLIS no deducible fiscalmente.

Por su parte, la actora (DEMANDANTE) REYAL (CONSTRUCTOR)sostiene que no existe liberalidad y que el importe percibido se debe a la renuncia a los derechos que se derivan del contrato suscrito el 12 de diciembre de 2003. Argumentó el demandante que estamos ante un contrato que justifica el pago del gasto cuestionado a cambio de excluir al perceptor de un negocio de promoción inmobiliaria que queda para el pagador.

La Sentencia resalta que en la resolución impugnada se expone y no se discute, que en el contrato no consta fecha de entrega de los terrenos, ni se pacta cláusula penal alguna, ni consta la entrega de arras o señal que hubieran podido, en su caso, fundamentar una posible obligación de indemnizar. Aunque en la parte expositiva del contrato firmado el 26-06-06 se hace mención al tiempo transcurrido como causa por la que NOZAR ya no está interesada en el contrato lo cierto es que en el contrato firmado el 12-12- 2003, no se establece ningún plazo para el ejercicio de los compromisos asumidos. Estos últimos apuntes, sobre la opción y el plazo, son esenciales a juicio de la Sección, debiendo convenirse con la Administración en su trascendencia de estar ante una opción sin plazo y, en consecuencia, sin eficacia alguna, lo que basta por si solo y sin mayores consideraciones, para nuevamente desbancar la pretensión de la actora.

La Sentencia destaca:

“Debemos reseñar la sentencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo, de 14 de Febrero de 2013, recurso de casación 1581/2010 , sobre opción de compra, en la que se concluye que es esencial en la opción de compra la fijación de plazo para su ejercicio, ya que no puede el concedente quedar indefinidamente ligado por un pacto que no lo fija. En el caso, la opción de compra no fijaba plazo ya que cuando se refería al mismo lo hacía a partir del cumplimiento de la condición suspensiva consistente en la recalificación urbanística de la finca (cuya gestión correspondía a la optante), pero sin fijar un plazo para el cumplimiento de dicha condición. Al faltar el elemento esencial del plazo, esta opción de compra no existe, por lo cual la venta de la finca muchos años más tarde no produce la aplicación de la cláusula penal.”

En su Fundamento Jurídico Segundo destacamos:

“El negocio jurídico que llega a esta Sala es un precontrato de opción de compra con cláusula penal, que han contemplado también las sentencias de 26 marzo 2009 y 30 noviembre 2012 . Tal como dice la sentencia de 21 noviembre 2000 , “implica la concesión por una parte a la otra de la facultad exclusiva de decidir la celebración o no del contrato principal de compraventa”; en el mismo sentido, sentencias de 5 junio 2003 y 3 abril 2006 . Otras muchas sentencias se han dictado sobre la opción de compra: 23 abril 2010 , 7 mayo 2010 , 1 de diciembre de 2011 . La cláusula penal es el objeto de este proceso, que reclama el optante, porque el concedente de la opción, demandado en la instancia, vendió la finca a un tercero (ocho años después de la firma del documento privado). Lo cual ha sido desestimado por las sentencias de instancia, lo que considera acertado esta Sala. En primer lugar, porque es esencial en la opción de compra la fijación de plazo, ya que no puede el concedente quedar indefinidamente ligado por un pacto que no lo fija y así lo exige el artículo 14.3º del Reglamento hipotecario . La opción de compra del 20 marzo 1997 no fijaba plazo, pues cuando se refiere al mismo lo hace a partir de la aprobación definitiva por el Ayuntamiento de Monovar de la modificación del Planeamiento que permita la obtención de las respectivas licencias de obras y la iniciación de la construcción, que, por cierto le correspondía a la inmobiliaria optante realizar las gestiones necesarias para solicitar y obtener la modificación de la clasificación urbanística de la finca.

Al faltar el elemento esencial del plazo, esta opción de compra no existe, no puede obligar indefinidamente al concedente de la opción, por lo cual la venta de la finca muchos años más tarde, no produce la aplicación de la cláusula penal. De ello se deduce que en el contrato (precontrato) la aprobación de la modificación urbanística se ponía como condición suspensiva, que no ha llegado a cumplirse, sin que haya sido previsto un plazo para ello, como se ha dicho en las líneas anteriores“.

Roj: SAN 1940/2015 – ECLI: ES:AN:2015:1940 Id Cendoj: 28079230022015100194 Órgano: Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso Sede: Madrid Sección: 2 Fecha: 03/06/2015 Nº de Recurso: 97/2012 Nº de Resolución: Procedimiento: PROCEDIMIENTO ORDINARIO Ponente: ANGEL NOVOA FERNANDEZ Tipo de Resolución: Sentencia

Por tanto, el motivo debe decaer.

Y Olé !!!!!

Alan Emilio Matos Barzola
Expositor Experto en materia Tributario Contable a nivel nacional
Experto en material procesal ante SUNAT, Tribunal Fiscal, Poder Judicial y el Tribunal Constitucional
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Sentencia de la Corte Suprema de Chile 2016: “Incumbe al contribuyente probar la existencia, necesidad y obligatoriedad de los gastos en que hubo de incurrir para producir su renta, amén de su compromiso con el giro, porque sólo esas erogaciones podrán ser descontadas a los efectos de determinar la renta líquida imponible y, en caso de las pérdidas, han de ejecutarse una serie de reglas de imputación”

SM

Casona Universidad Nacional Mayor de San Marcos – Lima, junio 2016

La Segunda Sala de la Corte Suprema de Justicia de la República de Chile ha emitido una brillante Sentencia Casatoria, de fecha 25 de abril del 2016, ROL N° 7092-2015 en cuyo contenido establece que incumbe a los contribuyentes la obligación de probar la existencia, necesidad y obligatoriedad de los gastos en que hubo de incurrir para producir su renta. No solamente la máxima instancia judicial chilena atiende al giro del negocio, puesto que resalta que sólo esos  gastos, pagos o erogaciones podrán ser deducibles si cumplen con acreditar tales condiciones.

A continuación la jurisprudencia chilena 2016 cuyo contenido debe ser asimilado como “doctrina jurídica imparcial” siendo su contenido muy similar al contenido del Impuesto a la Renta peruano y libre del sesgo de algún abogado patrocinante, y con interés ya comprometido con su cliente:

Incumbe al contribuyente probar la existencia, necesidad y obligatoriedad de los gastos en que hubo de incurrir para producir su renta, amén de su compromiso con el giro, porque sólo esas erogaciones pueden ser descontadas a los efectos de determinar la renta líquida imponible y; en caso de las pérdidas, deben además ejecutarse una serie de reglas de imputación.

ARTÍCULO 31 DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA

SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN DE PAGO PROVISIONAL DE UTILIDADES ABSORBIDAS – ACREDITACIÓN DE LAS PÉRDIDAS

Extracto

La Corte Suprema acogió el recurso de casación en el fondo impetrado por el Servicio de Impuestos Internos en contra de la sentencia definitiva dictada por la Corte de Apelaciones de Puerto Montt que confirmó el fallo de primer grado, que hizo lugar al reclamo deducido en contra de la resolución que denegó la solicitud de devolución de PPUA.

Por el recurso se denunció la vulneración del artículo 31, inciso 1°, y N° 3°, incisos 1° y 2° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en consonancia con los artículos 21 y 59 del Código Tributario; la transgresión de los incisos 2° y 14° del artículo 132 del Código Tributario y, la inobservancia de los artículos 51 y 52 de la Ley General de Cooperativas, en armonía con los artículos 17, N° 4° del Decreto Ley N° 824 y 22 del Código Civil.

La Corte señaló que fueron hechos no objetados en autos el que la reclamante era socia de una cooperativa y percibía anualmente ingresos por concepto de intereses, dividendos y excedentes, los últimos generados por las operaciones entre la cooperativa y sus miembros y/o terceros; que era contribuyente afecta al impuesto de primera categoría y tributaba en base a renta efectiva determinada mediante contabilidad completa; que dedujo de la renta líquida imponible en su declaración de impuesto anual como rentas exentas, los excedentes percibidos y que correspondían a operaciones con los socios; que esa declaración arrojó una pérdida, que provenía en su mayoría de ejercicios pasados y de la cual se solicitó una devolución; que el Servicio notificó la resolución que denegó la petición, la cual se fundó en el tratamiento tributario atribuido a los excedentes, así como a la partida principal de las pérdidas reclamadas; y que la actora, contra dicha resolución, presentó reclamo tributario.

La Corte expresó también que la contribuyente, en su reclamo sostuvo que su resultado negativo lo obtuvo luego de la contabilización de las pérdidas de arrastre. Bajo ese prisma, de acuerdo a la Corte, surgió de manifiesto que la objeción del Servicio al requerimiento de devolución reposó en la falta de acreditación de las pérdidas. Por lo tanto, incumbía al contribuyente probar la existencia, necesidad y obligatoriedad de los gastos en que hubo de incurrir para producir su renta, amén de su compromiso con el giro, porque sólo esas erogaciones podían ser descontadas a los efectos de determinar la renta líquida imponible y, en caso de las pérdidas, debían ejecutarse una serie de reglas de imputación.

Los sentenciadores concluyeron que desde esa perspectiva, la resolución incurrió en el error de derecho desaprobado, desde que pretirió el análisis y aplicación de las exigencias del artículo 31 de la Ley del ramo y con ello erró al eximir a la reclamante de la obligación de demostrar la concurrencia de tales presupuestos, como también de hacerse cargo de la falta de aportación de antecedentes en sede administrativa, pese a que fueron requeridos por el Servicio. Se violaron también los artículos 21 y 59 del Código Tributario. Tales equivocaciones influyeron sustancialmente en lo dispositivo del fallo, pues desembocaron en el acogimiento del reclamo, sin cerciorarse previamente si la actora había cumplido con su carga procesal, al aludir a una problemática jurídica ajena al meollo de la discordia.

Sentencia

“Santiago, veinticinco de abril de dos mil dieciséis.

Vistos:

En los autos N° 7.092-2015, rol de esta Corte Suprema, sobre procedimiento de reclamación tributaria, a fojas 227, promueve sendos recursos de casación en la forma y en el fondo, la abogada señora AAAA, en representación de la reclamada Dirección Regional Puerto Montt del Servicio de Impuestos Internos, contra la decisión de la Corte de Apelaciones de dicha comuna, que confirmó el veredicto apelado que acogió la reclamación interpuesta por XXXX, en contra de la Resolución Exenta N° 106, de 14 de enero de 2014, que fue dejada sin efecto, y que había denegado la devolución de PPUA pedida en el año tributario 2013.

A fojas 251 se trajeron los autos en relación para conocer de esos arbitrios.

Considerando:

I.- En cuanto al recurso de casación en la forma:        

               Primero: Que el recurso de casación formal se asila en el literal quinto del artículo 768 del Código de Procedimiento Civil, en concordancia con el ordinal sexto de su artículo 170, dado que no resolvió el asunto, toda vez que la resolución reclamada niega lugar a la solicitud de devolución de pago provisional por utilidades absorbidas, porque el contribuyente no entregó elementos que permitan constatar la veracidad y exactitud de la declaración, por lo que la pérdida no ha sido acreditada, como tampoco el origen, procedencia ni naturaleza de los créditos invocados. En tanto, el reclamo censura falta de fundamento del dictamen, al recoger interpretaciones erróneas de la ley general de cooperativas, del Decreto Ley N° 824 de 1974 y de los oficios que enuncia; mientras que la reclamada aduce que la situación se sujeta a la tributación general de la Ley de Impuesto a la Renta, y así las pérdidas de arrastre deben probarse, con arreglo al artículo 31, inciso 1°, de este texto, ante lo cual el contribuyente no aparejó antecedentes en respaldo a su pretensión.

Así concluye que la polémica radica en determinar si el rechazo de la solicitud de devolución de PPUA se apega a la normativa de la ley de la renta, para lo cual es vital demostrar los componentes de la pérdida; sin embargo, lo resuelto circunscribió la disputa al tratamiento tributario de los excedentes, y por ello no hubo pronunciamiento sobre el fondo. Pide que se anule el fallo y se dicte otro de reemplazo que revoque el a quo y deseche el reclamo, dejando firme la resolución, con costas.

Segundo: Que la omisión de decidir la controversia la hace consistir en que las elucubraciones que centran aquella  se condicen con las pérdidas declaradas por la contribuyente, no así con la tributación de los excedentes y, por consiguiente, al discurrir los falladores acerca de este último aspecto, se concreta la abstención reprobada.

Tercero: Que aunque es dable apreciar en la resolución atacada que, tal como afirma el recurso, adolece de ausencia de disquisiciones orientadas en la dirección puntualizada por la reclamada, no es posible por ello entender que no contiene decisión, desde el momento que el pleito fue zanjado por los juzgadores, al hacer suyo, sin enmiendas, un veredicto que admitió el reclamo, dejó sin efecto la resolución administrativa sub lite. De contrario, y como puede vislumbrarse, el agravio que en realidad motiva el recurso del ente fiscalizador, de ser efectivo, radica en la omisión de hacerse cargo de las alegaciones formuladas en la litis, y la prescindencia de ellas al resolverla, reproche que se inserta en otro de los requisitos que el aludido artículo 170 del ordenamiento procesal previene para semejante resolución, como es el efectuar consideraciones sobre los hechos y el derecho debatido; no obstante, su carencia no puede sostener la pretensión de invalidación formal, de acuerdo con el inciso segundo del artículo 768 de la compilación procedimental, y finalmente, deja desprovisto de asidero el recurso.

II.- En cuanto al recurso de casación en el fondo:

Cuarto: Que el libelo de casación sustantiva delata, por lo pronto,  vulneración del artículo 31, inciso 1°, y N° 3°, incisos 1° y 2°, de la Ley de Impuesto a la Renta, en consonancia con los artículos 21 y 59 del Código Tributario, por cuanto el citado artículo 31 contiene los requisitos de los gastos en general y de las pérdidas de arrastre, los que no fueron analizados por los magistrados ni tampoco abordan la temática de la falta de antecedentes proporcionados durante la etapa administrativa, a pesar que constituía la carga probatoria del contribuyente, conforme al artículo 21 del código del ramo. Añade que ante una petición de devolución, sustentada en la absorción de las utilidades por las pérdidas, el Servicio de Impuestos Internos puede ejercer sus facultades fiscalizadoras para verificar su procedencia, pidiendo los antecedentes que certifiquen la pérdida tributaria desde su origen.

Quinto: Que, en seguida, critica transgresión de los incisos 2° y 14° del artículo 132 del Código Tributario, puesto que en la valoración de los medios se desatendieron razones lógicas, técnicas y de experiencia, ya que la litis se dirimió con omisión del real conflicto, y deja sin efecto la resolución, sin analizar la prueba rendida, así atenta contra el principio de la razón suficiente.

Asimismo, se queja de inobservancia de los artículos 51 y 52 de la Ley General de Cooperativas, en armonía con los artículos 17, N° 4°, del Decreto Ley N° 824 y 22 del Código Civil, debido a que la forma en que se aplicó el artículo 51 violenta las restantes disposiciones recién citadas, en cuanto precisan que los excedentes distribuidos a los cooperados por operaciones dentro del giro habitual deben contabilizarse. Expone que los excedentes distribuidos a los cooperados por operaciones habituales se rigen por el artículo 49 de la ley general de cooperativas, que se remite al artículo 17, N° 4°, del decreto ley N° 824, que obliga contabilizarlos, formando parte de los ingresos brutos que tributan ajustados a la ley de la renta, mecánica que no desconoce el artículo 51 del cuerpo que regula las cooperativas y contempla las operaciones no habituales.

Sexto: Que explica como se conculca el contexto de la ley si se estima que los cooperados que tienen habitualidad y tributan con renta efectiva están exentos de gravamen, mientras que los que imponen mediante renta presunta deben pagarlo, pues con ello se instaura una exención a un caso no previsto.

Asegura que, de no haberse incurrido en los errores de derecho develados, no se habría confirmado el edicto en alzada, entonces impetra la invalidación de la sentencia recurrida y se dicte otra de reemplazo que la revoque y, como consecuencia, desestime el reclamo, y deje firme la resolución reclamada, con costas.

Séptimo: Que para determinar el destino de este arbitrio, conviene anotar previamente que su propósito estriba en velar por la correcta interpretación y adaptación de las disposiciones llamadas a dirimir la contienda, con el fin que este tribunal pueda cumplir con la función uniformadora del derecho asignada por la ley. Para el desarrollo de tal designio, el recurrente debe pormenorizar los errores jurídicos cometidos y que han  influido sustancialmente en lo dispositivo de lo resuelto, exigencia que se traduce en la necesidad de demostrar que ellos han tenido un efecto trascendente y concreto, al extremo que su constatación implique una real variación de lo que racional y jurídicamente debería fallarse y lo que efectivamente se decidió.

Es necesario también traer a cuento que esta Corte ya ha señalado reiteradamente que, al no constituir esta sede una instancia, la revisión de los hechos asentados en el juicio, o el establecimiento de otros diversos a los fijados, y que determinan la adopción de reglas sustantivas dirigidas a dirimir la controversia, no es factible, salvo que se denuncie que al resolver el conflicto los jueces del fondo se han apartado del onus probandi legal, han admitido medios de prueba excluidos por la ley o han desconocido los que ella autoriza, o que se ha alterado el valor probatorio fijado por la ley a las probanzas aportadas al proceso.

Octavo: Que, formulada esta prevención, de la lectura del recurso se desprende que no explicita una eventual contravención a las normativa reguladora de la prueba, aun cuando indica que los incisos segundo y decimocuarto del artículo 132 del Código Tributario habrían sido atropellados, lo cierto es que en lo atinente a la recepción de la causa a prueba, no se desarrolla, en concreto el error en que habría incurrido el fallo, abstención que igualmente acontece cuando se trata de la infracción de las reglas sobre valoración de las pruebas, pues a pesar que se alude al principio de razón suficiente, no se hace en el contexto de la apreciación de los antecedentes del proceso, sino más bien se repiten los cuestionamientos que fueron el soporte de la casación formal, en orden a haberse preterido sus argumentos al dilucidar el conflicto. Por lo mismo, este acápite tampoco puede prosperar.

Noveno: Que el  dictamen en revisión, previa cita de los artículos 51, 52 y 53 de la ley general de cooperativas, 17 del decreto ley N° 824 y 139 del Código Tributario, confirma sin enmiendas aquél apelado, que, a su vez, consignó como hechos no objetados por los contendientes, en el basamento tercero, los siguientes: 1) la reclamante es socia de YYY y percibe anualmente ingresos por concepto de intereses, dividendos y excedentes, los últimos generados por las operaciones entre la cooperativa y sus miembros y/o terceros; 2) la reclamante es contribuyente afecta al impuesto de primera categoría, y tributa en base a renta efectiva determinada mediante contabilidad completa; 3) la reclamante, como cooperada obligada a llevar contabilidad completa y que despliega operaciones con la cooperativa que componen su giro habitual, dedujo de la renta líquida imponible en su declaración del impuesto del año tributario 2013, como rentas exentas, los excedentes percibidos y que corresponden a operaciones con los socios por $ 579.295.504.- y los excedentes a capitalizar por $ 284.377.747.-; 4) esa declaración arrojó una pérdida por $ 998.014.372.-, de la cual $ 629.294.163.- provienen de ejercicios pasados, de la que resulta un requerimiento de devolución de $ 6.588.645.-; 5) el Servicio emitió la Resolución Exenta N° 106, de 14 de enero de 2014, notificada el día 27 del mismo mes, que deniega la petición; 6) la negativa descansa en el tratamiento tributario atribuido a los excedentes, así como a la partida principal de las pérdidas reclamadas; y 7) la actora se alzó contra esta resolución a través  del reclamo tributario pertinente.

Luego de dejar constancia de no haber recibido la causa a prueba, estableció como objeto del pleito, en el motivo quinto, y en lo que interesa al recurso, la tributación de la distribución de excedentes por una cooperativa respecto de sus cooperados, conflicto del que colige que la preceptiva aplicable corresponde a los artículos 49, 51 y 53 de la ley general de cooperativas, 17, N°s. 1°, 2°, 3° y 4°, del decreto ley N° 824 y el Oficio N° 549, de 2008 (raciocinio sexto) y denota en su reflexión séptima que un análisis integrado de esta normativa lleva a dilucidar que el aumento de valor nominal de las cuotas y la devolución de excedentes por operaciones con socios estarán exentas de todo gravamen, puesto que los términos de la ley dejan en claro el carácter general de la exención en favor de los socios, sin distinción alguna. Tal tema, continúa, difiere cuando la devolución de excedentes proviene de operaciones con terceros, según prescribe el artículo 17, N° 2°, del D.L. N° 824, ya que en ese caso la porción del remanente que proviene de operaciones con personas que no son miembros están afectas a impuesto de primera categoría en la cooperativa, de suerte que a nivel de cooperados están sujetas a impuesto global complementario o adicional.

Décimo: Que asevera que en la determinación de la renta líquida imponible los artículos 29 a 33 de la ley de la renta incorporan ciertos ajustes, dentro de los cuales emerge la deducción de las rentas exentas, según estatuye el artículo 33, N° 2°, letra b), una de ellas consagrada en el artículo 51 de la ley general de cooperativas; por ende, la remisión del artículo 49 de esa ley al artículo 17 del decreto ley N° 824 no implica dejar sin efecto la exención, sino que obliga, con apego a su N°4°, a la contabilización de las cantidades que la cooperativa les reconoce a los socios, y hace presente que dicho precepto no entroniza la afectación de los ingresos a los impuestos a la renta. De esta manera, acoge el reclamo, declara que los ingresos a los que se refiere son rentas exentas, y anula la Resolución Exenta N° 106, de 14 de enero de 2014, sin costas.

Undécimo: Que, por lo que toca al quebrantamiento del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, en relación con los artículos 21 y 59 del Código Tributario, se esgrime un matiz ligado con el aspecto fáctico del dictamen, en cuanto a una probable relevación de la carga de la prueba a la reclamante, que va de la mano con la desatención de los supuestos de la norma de la ley de la renta al precisar el objeto de la litis.

Importa tener presente para decidir esta arista, que la discrepancia en un proceso de reclamo tributario  apunta a aquella actuación de la autoridad tributaria que incide en la determinación de un impuesto, sea que provoque el cobro de sumas de dinero mediante una liquidación, o bien deniegue una devolución pedida, como en este caso.

Duodécimo: Que en esa línea, la Resolución Exenta N° 106, de 14 de enero de 2014, desechó la solicitud de devolución de pagos provisionales formulada en la declaración de impuestos del año tributario 2013, apoyada en la absorción de las utilidades por las pérdidas. Es esta determinación, entonces, la que impele la actividad del contribuyente, quien acude al órgano jurisdiccional a fin de revertirla, para lo cual debe impugnar sus fundamentos como  única forma de dejarla sin efecto. Por ello es esencial ocuparse de su contenido que, en la situación específica, imputa al contribuyente la inacción ante el requerimiento del ente fiscalizador de entregar la documentación contable y de respaldo respecto las pérdidas declaradas y los créditos propuestos. Por tales motivos el reclamo, además de poner de relieve en su demanda los excedentes percibidos por la cooperativa de la que es socio, sostiene que su resultado negativo se obtiene luego de la contabilización de las pérdidas de arrastre.

Décimo tercero: Que bajo este prisma, surge de manifiesto que la objeción del Servicio al requerimiento de devolución reposa en la falta de acreditación de las pérdidas sufridas, regulada en el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, que dispone: “La renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30°, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio”. A continuación, al reglamentar  singularmente ciertos gastos que pueden deducirse, en la medida en que se relacionen con el giro del negocio, preceptúa: “3°.- Las pérdidas sufridas por el negocio o empresa durante el año comercial a que se refiere el impuesto, comprendiendo las que provengan de delitos contra la propiedad.

Podrán, asimismo, deducirse las pérdidas de ejercicios anteriores, siempre que concurran los requisitos del inciso precedente. Para estos efectos, las pérdidas del ejercicio deberán imputarse a las utilidades o cantidades afectas a los impuestos global complementario o adicional a que se refiere la letra d) del número 3 de la letra A) del artículo 14, se hayan afectado o no con el impuesto de primera categoría, y a las obtenidas en el ejercicio siguiente a aquél en que se produzcan dichas pérdidas, y si las utilidades referidas no fueren suficientes para absorberlas, la diferencia deberá imputarse al ejercicio inmediatamente siguiente y así sucesivamente. En el caso que las pérdidas absorban total o parcialmente las utilidades no retiradas o distribuidas, el impuesto de primera categoría pagado sobre dichas utilidades se considerará como pago provisional en aquella parte que proporcionalmente corresponda a la utilidad absorbida, y se le aplicarán las normas de reajustabilidad, imputación o devolución que señalan los artículos 93 a 97 de la presente ley.”

Décimo cuarto: Que de lo transcrito se infiere que incumbe al contribuyente probar la existencia, necesidad y obligatoriedad de los gastos en que hubo de incurrir para producir su renta, amén de su compromiso con el giro, porque sólo esas erogaciones podrán ser descontadas a los efectos de determinar la renta líquida imponible y, en caso de las pérdidas, han de ejecutarse una serie de reglas de imputación.

En este estado queda claro que, sin perjuicio de las razones adicionales expuestas en el libelo pretensor, el propósito del juicio cuando lo reclamado es la objeción de las pérdidas declaradas por el contribuyente, lo constituye, justamente, el cumplimiento de las condiciones de dichas mermas para ser estimadas como un gasto susceptible de deducirse de la renta bruta.

Décimo quinto: Que el edicto rebatido, para disponer como lo hizo, ha fijado como núcleo de la contienda el tratamiento tributario de los excedentes percibidos por la reclamante en su calidad de socia de la cooperativa YYY, a resultas de lo cual razona en torno a los preceptos que gobiernan esa rama, sin atender al cumplimiento de los requisitos de los gastos, punto que debió  valorarse y dirimirse, como se destacó en el razonamiento precedente.

Desde esa perspectiva, la resolución ha incurrido en el error de derecho desaprobado, desde que ha preterido el análisis y aplicación de las exigencias del artículo 31, inciso 1°, y N° 3°, de la Ley de Impuesto a la Renta al zanjar la pretensión del reclamo de invalidar la Resolución Exenta N°106, y con ello yerra al eximir a la reclamante de la obligación de demostrar la concurrencia de tales presupuestos, como también de hacerse cargo de la falta de aportación de antecedentes en sede administrativa, pese a que fueron requeridos por el Servicio, de paso se violaron también los artículos 21 y 59 del Código Tributario. Tales equivocaciones influyen sustancialmente en lo dispositivo del fallo, pues desembocaron en el acogimiento del reclamo, sin cerciorarse previamente si la actora había cumplido con su carga procesal, al aludir a una problemática jurídica ajena al meollo de la discordia.

Décimo sexto: Que las anteriores conclusiones vuelven irrelevante el análisis del tema de la repartición de excedentes conforme con la ley general de cooperativas, abordado en el último capítulo del recurso desde que se ha dicho que no es el núcleo determinante de la litis, sino que la efectividad de las pérdidas que justifican la pretensión de devolución de pagos provisionales por utilidades absorbidas.

Es así como en esta virtud, se impone el acogimiento del recurso de casación en el fondo.

Y visto, además, lo dispuesto en los artículos 145 del Código Tributario, 764, 767, 768, 774 y 785 del Código de Procedimiento Civil, se rechaza el recurso de casación en la forma y se acoge el recurso de casación en el fondo, ambos formalizados en la presentación de fojas 227 por la abogada señora AAAA, en representación de la reclamada Dirección Regional Puerto Montt del Servicio de Impuestos Internos, contra la sentencia de veintidós de abril de dos mil quince, escrita a fs. 225, la que es nula y se reemplaza por la que se dicta a continuación, sin nueva vista, pero separadamente.

Regístrese”.

EXCMA. CORTE SUPREMA – SEGUNDA SALA – ROL N° 7092-2015 – 25.04.2016 – MINISTROS SRES. MILTON JUICA A., SERGIO MUÑOZ G., JUAN FUENTES B., SRA. ANDREA MUÑOZ S., Y ABOGADO INTEGRANTE SR. JAIME RODRÍGUEZ E. (REDACTOR)

Alan Emilio Matos Barzola

Expositor Experto en materia Tributario Contable a nivel nacional

Experto en material procesal ante SUNAT, Tribunal Fiscal, Poder Judicial y el Tribunal Constitucional

Diplomado en Tributación Empresarial en Trujillo organiza Colegio de Contadores Públicos de La Libertad

Programa de Alta Especialización en Tributación CUSCO 2016

Coordinando con Iquitos, Ayacucho, Huancayo, Lima y a nivel nacional

Jurisprudencia Tributaria Chilena 2016: Los pagos por multas o castigos contractuales no son un gasto necesario para producir la Renta

20160116-0014

Alan Emilio Matos Barzola – Piura 2016

Los pagos por multas o castigos contractuales no son un gasto necesario para producir la renta.

ARTÍCULO 31 INCISO PRIMERO DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA

NECESARIEDAD DEL GASTO – MULTAS CONTRACTUALES SON GASTOS RECHAZADOS

La I. Corte de Apelaciones de Santiago rechazó el recurso de apelación deducido por la contribuyente y confirmó la sentencia dictada por el Cuarto Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana, que acogió parcialmente un reclamo interpuesto en contra de liquidaciones mediante las cuales se determinaron diferencias del impuesto de primera categoría por concepto de multas contractuales, cobradas por el Ministerio de Obras Públicas, que el Servicio de Impuestos Internos catalogó como gasto rechazado.

La Corte de Apelaciones manifestó que del artículo 31 inciso 1 de la Ley de Impuesto a la Renta se desprendían los siguientes requisitos respecto de los gastos cuya deducción se pretendía: a) desembolsos pagados o adeudados; b) respaldados o justificados fehacientemente con la documentación correspondiente a fin de probar su naturaleza, necesidad, efectividad y monto; c) del  período en que se determinó la renta; d) pertenecientes al giro de la empresa, negocio o actividad; e) que no se tratara de gastos que la ley hubiera declarado como “no deducibles” y f) que no se encontraran rebajados como costo directo. El Tribunal de alzada añadió que por tanto, el vocablo “necesario” se entendía como aquellos desembolsos en los que inevitablemente debió incurrir la contribuyente para generar la renta líquida imponible que se pretendía determinar, relacionados directamente con su ejercicio o giro y que tenían el carácter de inevitables y obligatorios para el fin social.

La Corte concluyó que en el caso analizado el gasto, considerado rechazado por el Servicio consistía en una multa o sanción estipulada voluntariamente en el contrato como consecuencia de un eventual incumplimiento, circunstancia que, por sí sola, excluyó dicho egreso de los fines más inmediatos de la recurrente y de la obligatoriedad del gasto en cuanto búsqueda de la obtención de la renta. El Tribunal de alzada añadió que no se aportaron las pruebas que permitieran ligar esas sumas (monto de las multas) con la generación de mayores ingresos para la contribuyente, y que por ende, llevaren a considerar que se trataba de un gasto necesario. La Corte manifestó que, por el contrario, los hechos del proceso, sólo lograron contextualizar ese gasto en cuanto emanaba del vínculo contractual de la apelante con el Ministerio de Obras Públicas, y por tanto su obligatoriedad dependía de un incumplimiento de su parte; consecuencia claramente insuficiente para llevar en carácter de necesaria o imprescindible al plano tributario, pues ello requería demostrar su relación con la generación de las rentas de la sociedad. En esas condiciones, y conforme con los hechos del proceso, no resultó posible calificar los pagos por multas o castigos contractuales como un gasto necesario para producir la renta.

El texto de la sentencia es el siguiente:

“Santiago, once de enero de dos mil dieciséis.

Vistos:                                                                                                        

Se reproduce la sentencia en alzada.

Y se tiene, además, presente:

1°.- Que, este Tribunal coincide con el raciocinio expresado en la sentencia en alzada en orden a sostener que no es posible calificar de gasto necesario la partida correspondiente a multas cobradas por el Ministerio de Obras Públicas, girada en atención a incumplimientos contractuales referidos a las órdenes del Inspector Fiscal, incumplimientos técnicos y atrasos, en virtud de lo dispuesto en el decreto N° 75 de esa misma repartición pública de 1°de diciembre de 2004, que aprobó el Reglamento para Contratos de Obras Públicas, en particular sus artículos 111, 123, 135, 144, 157, 163 y 165.

2°.- Que, los antecedentes de autos dan cuenta de un ingreso o renta devengado para la reclamante por la totalidad del valor neto facturado, sin mencionar ajuste, descuento o rebaja al primer precio, siendo que el pago final corresponde a un ingreso percibido por el mismo monto neto facturado, con la única salvedad de que se produce un ingreso a caja inferior, operando como descuento hasta por el monto de la multa aplicada por el incumplimiento.  En consecuencia, el deudor extingue la obligación de la factura de manera total e íntegra a través de su pago y  compensación parcial.

3°.- Que, aclarado lo anterior, resulta importante acudir al tenor del artículo 31 inciso 1 de la ley del ramo, que prescribe “La renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio.” Dicho precepto desarrolla luego una serie de casos excepcionales, en que los gastos no son aceptados por la ley, o bien se admiten cumpliendo con ciertas condiciones adicionales a las que contempla la regla general. De la disposición que precede, es posible colegir los siguientes requisitos para la determinación de la renta líquida en casos como el que se analiza, en lo referido a los gastos cuya deducción se pretende: a) que correspondan a desembolsos pagados o adeudados; b) que se encuentren respaldados o justificados fehacientemente con la documentación correspondiente a fin de probar su naturaleza, necesidad, efectividad y monto; c) que correspondan al período en que se está determinando la renta; d) que pertenezcan al giro de la empresa, negocio o actividad; e) que no se trate de gastos que la ley declare como “no deducibles” y f) que no se encuentren rebajados como costo directo de acuerdo al artículo 30 de la Ley de Impuesto a la Renta.

4°.- Que, el vocablo “necesario” se corresponde, entonces, con la significación que le ha atribuido, conforme su tenor gramatical, cual es la de aquellos desembolsos en los que inevitablemente ha debido incurrir el contribuyente para generar la renta líquida imponible que se pretende determinar, relacionados directamente con su ejercicio o giro y que tengan el carácter de inevitables y obligatorios para el fin social. (SCS N° 11.359-2014, de 30 de diciembre de 2014).                                                                                                         

5°.- Que, en esas condiciones, resulta posible apreciar que se trató de una multa o sanción estipulada voluntariamente en el contrato como consecuencia de un eventual incumplimiento, circunstancia que, por sí sola, aleja dicho egreso de los fines más inmediatos de la contribuyente y de la obligatoriedad del gasto en cuanto búsqueda de la obtención de la renta, que requiere la aportación de probanzas que permitan ligar esas sumas con la generación de mayores ingresos por parte de la sociedad reclamante, y que lleven a considerar que se trata de un gasto necesario. Sin embargo, los hechos del proceso, sólo logran contextualizar este gasto en cuanto emana del vínculo contractual del contribuyente, y por ende de su obligatoriedad depende de un incumplimiento de su parte, mas resulta claramente insuficiente llevar esa consecuencia en carácter de necesaria o imprescindible al plano tributario, pues ello requería demostrar su relación con la generación de las rentas de la sociedad. En esas condiciones, y conforme con los hechos del proceso, no resulta posible calificar los pagos por multas o castigos contractuales como un gasto necesario para producir la renta.

6°.- Que, a mayor abundamiento, el artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta prescribe “Los empresarios individuales y las sociedades que determinen la renta imponible sobre la base de la renta efectiva demostrada por medio de contabilidad, deberán considerar como retiradas de la empresa, al término del ejercicio, independiente del resultado tributario del mismo, todas aquellas partidas señaladas en el N° 1 del artículo 33°, que correspondan a retiros de especies o a cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo”. 

7°.- Que, finalmente, sobre la base de estos presupuestos, respecto de los desembolsos cuestionados no se demostró que correspondieran a gastos necesarios e imprescindibles para producir renta, toda vez que corresponden a pagos de multas impuestas en el cumplimiento de contratos administrativos de obras públicas en los que constan los incumplimientos cometidos, por lo que no puede vinculárseles a la producción de renta; concepto por el cual tampoco es procedente su rebaja al no haberse demostrado.

8°.- Que, el resto de la prueba acompañada no tiene el mérito de alterar lo que se viene decidiendo.

Por las consideraciones expuestas y lo que señalan los artículos 139 y 143 del Código Tributario, se resuelve:                        

Que, dado que las argumentaciones contenidas en el recurso de apelación deducido por la ejecutante no logran desvirtuar lo razonado por el Tribunal a quo, SE CONFIRMA, en todas sus partes, la sentencia apelada de veintiocho de octubre de dos mil quince, escrita a fojas 192 y siguientes, que acogió parcialmente el reclamo deducido a fs. 1 por YYY, solo en cuanto dejó sin efecto la multa aplicada, rechazándolo en todo lo demás.

Regístrese y devuélvase con sus agregados.”

ILTMA CORTE DE APELACIONES DE SANTIAGO – UNDÉCIMA SALA – 11.01.2016 – ROL N° 282-2015 – MINISTROS SR. HERNÁN CRISOSTO GREISSE, SR. ALEJANDRO RIVERA MUÑOZ (R) Y ABOGADO INTEGRANTE SR. MARCO MEDINA RAMÍREZ.

Alan Emilio Matos Barzola

Expositor experto en materia tributario contable a nivel nacional

SEMINARIO EN LIMA 17 MARZO 2016: “La Nueva Fiscalización Tributaria 2016″ Será implacable ¡PREPÁRATE!

Teleconferencia 19 de marzo 2016: “PDT 702 RENTA ANUAL 2015. DIFERENCIAS TEMPORALES Y PERMANENTES”

Sentencia 2015 de la Corte Suprema Chilena rechaza la elusión encubierta por una aparente “obligatoriedad” dado que esto no convierte a la operación en gasto necesario (necesariedad del gasto)

Tarapoto diciembre 2015

Alan Emilio en el Castillo de Lamas, a veinte minutos de Tarapoto, Diciembre 2015

¡ Qué empiecen a correr los defensores del fraude tributario y la defraudación que orquestan con el membrete de “elusiòn” ! La Corte Suprema Chilena emitió una magistral y excelsa sentencia en torno a una operación de elusión tributaria que un contribuyente trataba de aparentar sobre la existencia de una obligatoriedad, aspecto que inclusive a nivel judicial fue amparado en una instancia por el Poder Judicial chileno, pero que al llegar a la Corte Suprema se pudo desentrañar el concepto de “gasto necesario” (necesariedad del gasto) que exige que inevitablemente el contribuyente haya debido incurrir en dicho desembolso (pago u erogación) para generar la renta líquida imponible que se pretende determinar. Resalta la Corte Suprema chilena que el examen a la obligatoriedad del pago, es una cuestión que es distinta de la necesariedad tributaria de ese egreso.

El portal web del SII de Chile (lo que viene a ser SUNAT en el Perú) reporta lo siguiente:

La Segunda Sala de la Corte Suprema, especializada en materias tributarias, acogió 13 recursos de casación en el fondo presentados por el Servicio de Impuestos Internos y rechazó los reclamos en contra de las liquidaciones y resoluciones emitidas por la entidad fiscalizadora al grupo empresarial Key Market, considerando que las conductas de planificación desplegadas por la cadena de supermercados con sede en Concepción fueron elusivas.

Las liquidaciones reclamadas se generaron a mediados del año 2012, como consecuencia de un proceso de fiscalización tras la venta de numerosos activos de las sociedades pertenecientes al mismo núcleo familiar. Para la distribución de parte de las utilidades obtenidas por tales ventas, diseñaron una estrategia de planificación tributaria que consistió en que un socio de cada una de las sociedades reclamantes enajenaba sus derechos sociales a los demás, con lo que dejaba de ser integrante de ella, para luego ser contratado como trabajador dependiente de la misma sociedad, en cargos de gerente general, gerente comercial y otros similares. De este modo, se pactaba entre las sociedades y los supuestos “trabajadores”, el pago de “depósitos convenidos” por sumas millonarias, con el objetivo de liberarlos de la tributación correspondiente del Impuesto a la Renta.

Las reclamaciones de los contribuyentes fueron acogidas por el Tribunal Tributario y Aduanero de la Región del Bío Bío y por la Corte de Apelaciones de Concepción, sentencias que fueron dejadas sin efecto ahora por la sala especializada de la Corte Suprema al acoger los recursos de casación tramitados por la Oficina de Litigación Tributaria, dependiente de la Subdirección Jurídica del SII.

En su fallo del 14 de septiembre, el máximo tribunal del país señaló que la elusión tributaria no consiste en la elección lícita dentro de determinadas opciones que el propio legislador tributario entrega, sino que en el comportamiento del obligado tributario consistente en evitar el presupuesto de cualquier obligación tributaria, o en disminuir la carga tributaria a través de un medio jurídicamente anómalo, infringiendo de manera indirecta las disposiciones legales aplicables, bajo una apariencia de juridicidad.

Agregó que, en principio, no resulta cuestionable, que la contribuyente pacte depósitos convenidos con sus trabajadores, generando de esta forma gastos aceptados. Sin embargo, tales actuaciones sí resultan cuestionables a la luz del inusual contexto que rodea tal otorgamiento, si bien pactado por escrito, efectuado únicamente a una trabajadora vinculada por lazos familiares con los propietarios de su empleadora y por un elevado monto, que de haberse pagado de una forma corriente habría significado probablemente el devengamiento de Impuesto Global Complementario o de Segunda Categoría para el receptor, además de un posible Impuesto de Primera Categoría para la empleadora por la naturaleza de la prestación, lo que ha significado el ahorro de una importante cantidad de dinero en tributos.

De esta manera, dijo la Corte, las actividades, en principio lícitas, tuvieron un fin ilícito, cual es el dotar a los pagos efectuados de un contexto que impidiese su normal tributación, generando una merma en las arcas fiscales que, en este caso, dadas las apariencias que se usaron para encubrir la operación, no resulta admisible.

Estos nuevos pronunciamientos de la Corte Suprema reafirman lo resuelto por el mismo tribunal en casos anteriores y refuerzan las actuaciones del Servicio en la fiscalización de conductas elusivas desarrolladas por algunos contribuyentes.

En este caso concreto, el monto neto actualizado de los impuestos comprendidos en las liquidaciones y resoluciones confirmadas por sentencia ejecutoriada asciende a $ 401.340.304, lo que más sus reajustes, intereses y multas, implicarán giros por más de $1.100 millones.

A lo anterior, se sumarán los cobros por otros $1.900 millones correspondientes a los socios de las respectivas compañías del grupo empresarial por concepto de impuestos personales derivados de los gastos rechazados, conforme al artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta.

http://www.sii.cl/pagina/actualizada/noticias/2015/300915noti03jv.htm 

A continuación se reproduce el texto completo de la Sentencia 2015 de la Corte Suprema chilena, que deja sin piso a los defensores del fraude tributario (que insisten en apodar “elusión”):

Los egresos de depósitos convenidos no están excluidos de la posibilidad de ser analizados por el Servicio de Impuestos Internos en una fiscalización en la que se califica su procedencia como gastos aceptados tributariamente, aun cuando estén pactados en un convenio de trabajo. Porque no existe norma de rango legal que contemple una excepción como la de la especie, y porque el Oficio N° 3.007 de 1996, establece que, estando pactado el depósito convenido en un contrato o convenio por escrito, se acepta como gasto siempre que cumpla con las restantes condiciones impuestas por el artículo 31 inciso 1° de la Ley sobre Impuesto a la Renta. En caso de no verificarse aquéllas, corresponde aplicar lo establecido por el artículo 33 N°1 letra g) de la ley citada, que previene que se agregan a la renta líquida, siempre que disminuya la renta líquida declarada, entre otras partidas, las cantidades cuya deducción no autoriza el artículo 31 o que se rebajan en exceso de los márgenes permitidos por la ley o la Dirección Regional, en su caso.

ARTÍCULO 31 INCISO 1° DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA

NECESARIEDAD DEL GASTO – DEPÓSITOS CONVENIDOS – ELUSIÓN

La Corte Suprema acogió el recurso de casación en el fondo interpuesto por el Servicio de Impuestos Internos en contra de la sentencia dictada por la Corte de Apelaciones de Concepción, que confirmó la dictada por el Tribunal Tributario y Aduanero de la Región del Biobío, que acogió la reclamación deducida, dejando sin efecto la liquidación por Impuesto de Primera Categoría, al haberse agregado a la base imponible un gasto rechazado consistente en el pago de un depósito convenido.

Se denunció, en primer término, la infracción del artículo 31 inciso 1°, 33 N°1 letra g) y 29 a 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en relación con el artículo 20 del Decreto Ley N° 3500, los artículos 21 del Código Tributario y 19 del Código Civil. Luego, transgresión del artículo 33 inciso 1° letra f) de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en relación con el artículo 19 del Código Civil, vulneración del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en relación con el artículo 42 N°1 y 21 inciso primero del mismo cuerpo normativo y el quebrantamiento del artículo 7 del Código del Trabajo, en relación con los artículos 132 inciso 14° y 21 del Código Tributario.

En cuanto a la infracción de los artículos 132 inciso 14° y 21 del Código Tributario, la Corte Suprema señaló que el reclamo formulado en el recurso aludía no a una transgresión, sino que a una pretendida falta de fundamentación al prescindir de las pruebas rendidas por la reclamada, o bien al desechar las observaciones efectuadas respecto de las evidencias aportadas por su contraparte. Denuncia que no era efectiva, puesto que, la sentencia dejaba de manifiesto que todas aquellas pruebas que se referían a la falta de una relación laboral real entre las partes del convenio que originó los depósitos convenidos eran descartadas por no haberse fundamentado la liquidación en tal sentido. Así, quedaba asentada la relación laboral, por lo que el marco normativo dentro del cual debía examinarse el egreso era el del inciso primero del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, siendo inaplicable la disposición del ordinal sexto del mismo precepto, puesto que los depósitos convenidos no constituían remuneración para ningún efecto legal.

Además, indicó que estando pactado el depósito convenido en un contrato o convenio por escrito, se aceptaba como gasto siempre que cumpliera con las restantes condiciones impuestas en el citado artículo y en caso de no verificarse aquéllas, correspondía aplicar el artículo 33 N°1 letra g) de la ley citada.

Por lo que, la controversia entre las partes se radicó exclusivamente en la necesariedad del gasto, cuestión distinta a la obligatoriedad, errando los jueces en la calificación del gasto como necesario sin examinar la totalidad de las exigencias previstas en el citado artículo 31.

Lo anterior fue suficiente para acoger el recurso en su totalidad, de acuerdo a los sentenciadores, no siendo necesario analizar los restantes arbitrios.

El texto de la sentencia es el siguiente:

“Santiago, catorce de septiembre de dos mil quince.

Vistos:

En los autos de esta Corte Suprema Rol N° 32.120-2014 sobre  reclamo tributario, la reclamada, Dirección Regional Concepción del Servicio de Impuestos Internos, interpuso recurso de casación en el fondo contra la sentencia dictada por la Corte de Apelaciones de Concepción que confirmó la de primer grado, que a su vez acogió la reclamación deducida por xxxxxxxxxxx, dejando sin efecto la Liquidación N° 99 de 31 de mayo de 2012, por impuesto de primera categoría del año tributario 2009, al haber agregado en la base imponible un gasto rechazado consistente en el pago de un depósito convenido.

A fojas 523 se trajeron los autos en relación.

Considerando:

Primero: Que por el recurso se denuncia, en primer término, la infracción del artículo 31 inciso 1°, 33 N°1 letra g) y 29 a 33 de la Ley de Impuesto a la Renta, en relación con el artículo 20 del Decreto Ley N° 3500, los artículos 21 del Código Tributario y 19 del Código Civil. Señala que para el análisis del gasto debe estarse a las prescripciones del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, que establece los requisitos generales para que sea calificado como necesario, para lo cual es insuficiente el hecho que el convenio de trabajo en que se pactó el depósito convenido sea obligatorio al estar firmado por ambas partes, ya que deben observarse las restantes exigencias señaladas en la disposición citada, que en este caso no se presentan. Con ello se infringe, en consecuencia, el artículo 33 N° 1 letra g) del mismo ordenamiento, que dispone agregar a la renta líquida los desembolsos que no cumplen esas exigencias. Añade que el artículo 20 del Decreto Ley N° 3500 no ha establecido una exención a favor del empleador sino que se refiere a la tributación del trabajador, y en ese sentido el Oficio N° 3007 tampoco releva al ente fiscalizador de revisar el cumplimiento de los requisitos del artículo 31 ya citado. Consecuentemente, indica, se vulneraron los artículos 19 del Código Civil y 21 del Código Tributario en relación con el artículo 31 inciso 1° de la Ley de Impuesto a la Renta, que imponen al contribuyente probar los hechos que permiten calificar el gasto como necesario. Alega que la sentencia limita los cuestionamientos del Servicio a los vínculos familiares de la beneficiaria, desconociendo que se impugnó la necesariedad del gasto, contexto en el cual se objetó el contrato de trabajo en cuanto incumple los términos del artículo 7 del Código del Trabajo, basado en las relaciones familiares de los contratantes y la falta de universalidad en la prestación, aseverando que es un error exigir que se objeten cada uno de los requisitos del gasto, más aún cuando se reconoce implícitamente que obedece a una planificación tributaria.

En segundo lugar, se reclama la transgresión del artículo 33 inciso 1° letra f) de la Ley de Impuesto a la Renta, en relación con el artículo 19 del Código Civil, por cuanto se otorgó un valor distinto al tenor literal del artículo 33 que ordena la incorporación a la renta líquida no sólo de los gastos rechazados, sino también de las sumas pagadas a las personas con interés en la sociedad o empresa. La naturaleza del interés, añade, se reguló en la Circular N° 37 de 1995, en cuanto se trata de la relación directa o indirecta que una persona pueda tener con una sociedad o empresa, que denote interés o vinculación patrimonial, económica, comercial o de otra índole, como es el caso.

En el tercer capítulo del arbitrio se denuncia la vulneración del artículo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta, en relación con el artículo 42 N°1 y 21 inciso primero del mismo cuerpo normativo, en cuanto regulan la tributación de los contribuyentes de los impuestos de primera y segunda categoría, como de las partidas del artículo 33 N° 1, que corresponden a desembolsos de dinero que deben gravarse con impuesto global complementario. Afirma que tales preceptos establecen un sistema que no se caracteriza por un impuesto único que grave el incremento de patrimonio, sino de múltiples tributos que gravan a distintos contribuyentes, que se integran entre sí bajo determinados supuestos legales. Se refiere al argumento de la doble tributación, explicando que si bien se verifica, es procedente, porque se trata de contribuyentes diferentes y hechos gravados distintos, sin que en este caso se trate del gravamen a los socios con impuesto global complementario, como surgiría de la decisión censurada.

Finalmente alega el quebrantamiento del artículo 7 del Código del Trabajo, en relación con los artículos 132 inciso 14° y 21 del Código Tributario, fundándose en que la sentencia no ha explicitado los motivos por los que se desestimó la prueba rendida por la reclamada, haciendo presente que sobre la relación laboral el tribunal efectuó sólo un análisis formal, a pesar que acompañó abundantes probanzas para sostener sus cuestionamientos a la calidad de trabajadora de la beneficiaria del depósito convenido, dentro de las que menciona el contrato de trabajo y la declaración jurada de remuneraciones, y destaca la falta de información de los testigos de la reclamante. Adicionalmente, en cuanto al interés de la trabajadora, allegó los certificados de nacimiento y matrimonio y las certificaciones de participación societaria.

Sostiene que, de no haberse aplicado erróneamente las normas citadas se habría concluido que, o no se cumplían los requisitos para aceptar como gasto el depósito convenido, o bien correspondía incorporarlo a la renta líquida porque es un pago efectuado a una persona con interés, con lo que se habría rechazado el reclamo y confirmado la liquidación. Por ello pide que se invalide la sentencia recurrida, se dicte otra de reemplazo que revoque la decisión y confirme la liquidación reclamada, con costas.

Segundo: Que la sentencia recurrida confirmó la de primer grado, señalando en su basamento segundo que la liquidación sólo cuestionó los vínculos familiares de la trabajadora con la empleadora, objetándose la existencia de la relación laboral sólo en el proceso judicial, argumentación que no puede ser considerada porque cambia el fundamento de la actuación reclamada.

Hecha esa delimitación previa, indica en su considerando tercero que el depósito convenido fue pactado en una modificación al contrato individual de trabajo acordada en los términos del artículo 10 N°7 del Código del Trabajo en una época en que no estaba vigente la exigencia que dicho pago se haya consensuado en un contrato colectivo para su reconocimiento como gasto necesario. Sostiene, en su fundamento cuarto, que una vez suscrito el acuerdo es ley para las partes, de modo que el pago del estipendio era obligatorio, precisando que el pacto se ajustó a las prescripciones legales y las instrucciones del Servicio. En ese sentido, luego de mencionar la jurisprudencia administrativa contenida en el Oficio N° 3007 de 1996, concluye que el contribuyente actuó de acuerdo con la normativa vigente (motivo quinto).

Finalmente, esa sentencia se refiere a la planificación tributaria en su razonamiento sexto, señalando que la ilicitud concierne únicamente a las acciones evasivas, en las que ha intervenido simulación, lo que en el caso no fue acreditado, y no podría haberlo sido porque ese argumento no formó parte de los fundamentos del acto administrativo reclamado judicialmente.

A su turno, el fallo de primer grado que acoge el reclamo deja constancia en su basamento séptimo de los hechos establecidos en la causa, que son los siguientes: a) que la reclamante tiene el giro de estacionamiento de vehículos y parquímetros; b) que desembolsó $250.000.000.- para un depósito convenido; c) que se practicó a la contribuyente la Citación N° 1522 de 17 de octubre de 2011; y d) que se emitió la Liquidación el día 31 de mayo de 2012. Precisa además, en su considerando octavo, que en la fiscalización se cuestionó la necesidad del gasto en el sentido de ser inevitable u obligatorio por su naturaleza y monto, exigiendo que conste en un instrumento colectivo de trabajo, cuyo no es el caso, a lo que agregó que la trabajadora tiene una relación familiar con los representantes de la pagadora y es parte del grupo empresarial, y puesto que el beneficio sólo se pactó con ella, es un pago voluntario que no cumple con el requisito de universalidad, sino que inserto en el marco de una planificación tributaria con fines elusivos.

Señala luego esa decisión, en lo que interesa al recurso, que la sola existencia de un contrato de trabajo permite considerar a la Sra. yyyyyyyyy como una trabajadora dependiente, y añade que las vinculaciones familiares, en este caso concreto, no son limitantes para rechazar los desembolsos, y en cuanto al concepto de interés, que la Circular 37 de 1995 no considera a quienes son trabajadores dependientes (fundamentos vigésimo tercero y vigésimo quinto).

En relación con la calificación del pago, y basándose en el Oficio N° 3.007 de 1996, indica en su motivo vigésimo octavo que debe distinguirse si el depósito convenido es obligatorio o voluntario, puesto que en el primer caso son gastos necesarios cumpliendo con las exigencias del artículo 31 inciso 1°, y en el segundo, si llevan aparejado el concepto de universalidad y su monto sea regulado bajo parámetros objetivos. En este caso, sostiene en su razonamiento trigésimo primero que la obligatoriedad de los desembolsos de dinero proviene de la esencia del convenio de trabajo, ya que lo instituido en él es ley para los intervinientes conforme lo prescriben los artículos 1545 y 1438 del Código Civil, y el artículo 7 del Código del Trabajo, precisando que el Oficio citado no exige que se pacte en un convenio colectivo. Esa obligatoriedad, continúa en su basamento trigésimo sexto, debe interpretarse subsumida en los términos de inevitable y necesario, sin que sea pertinente agregarle más requisitos que los previstos en la ley. A modo de corolario, afirma en su considerando cuadragésimo que el convenio de trabajo es de carácter obligatorio, al estar firmado por ambas partes, haciendo presente que la calidad de trabajadora no fue reprochada por el Servicio de Impuestos Internos, lo que permite dar por cumplidos los requisitos exigidos por el legislador para otorgar pleno reconocimiento al depósito convenido como un gasto necesario para producir la renta.

Se hace necesario dejar consignado, además, que refiriéndose a la planificación tributaria, sostiene en su fundamento vigésimo séptimo que es lícita siempre que se haga con estricto apego legal y sin fraude de ley, de manera que no siempre conlleva a lo ilegal o ilícito, precisando que la elusión no significa que sea una actuación ilegítima. Finalmente, contempla un argumento a mayor abundamiento en su motivo cuadragésimo segundo, ya que en la eventualidad de considerarse el desembolso como un gasto rechazado, tributarían dos veces tales fondos, en impuesto de primera categoría como gasto rechazado y luego con el impuesto de segunda categoría.

Tercero: Que, habiéndose atacado en uno de los capítulos del recurso la determinación de los presupuestos fácticos de la decisión, es que se comenzará con la denunciada infracción de los artículos 132 inciso 14° y 21 del Código Tributario. En ese sentido, importa dejar en claro que esta Corte ya ha señalado reiteradamente que, al no constituir esta sede instancia, la revisión de los hechos asentados en el juicio o el establecimiento de unos otros diversos de los fijados, y que determinan la aplicación de las normas sustantivas dirigidas a dirimir lo debatido no es posible, salvo que se denuncie que al resolver la controversia los jueces del fondo se han apartado del onus probandi legal, han admitido medios de prueba excluidos por la ley o han desconocido los que ella autoriza, o en que se ha alterado el valor probatorio fijado por la ley a las probanzas aportadas al proceso. Para el desarrollo de tal propósito, el recurrente debe señalar pormenorizadamente los yerros jurídicos que se han cometido en la decisión, los que deben tener influencia sustancial en lo dispositivo del fallo, exigencia que se traduce en la necesidad de demostrar que ellos han tenido un efecto trascendente y concreto, de suerte que su verificación implique una real variación respecto de lo que racional y jurídicamente debería fallarse y lo que efectivamente se resolvió en la resolución impugnada.

También es importante advertir que actualmente en materia tributaria el sistema de valoración imperante es el de la sana crítica contenida en el inciso 14° del artículo 132 del Código Tributario, ponderación de las probanzas que bajo este paradigma significa que, como ya se ha afirmado consistentemente por esta Corte, no está permitido a los jueces de instancia que en el análisis de los medios de prueba aportados puedan prescindir de elementos de convicción que están llamados a valorar, de acuerdo a las reglas de la lógica, las máximas de la experiencia y los conocimientos científicos, pues de hacerlo así, desde luego infringen las reglas de la sana crítica (SCS N° 3026-2010, de 25 de agosto 2011). Por otro lado, y desde que se reconoce a los mismos jueces la facultad e imperio para determinar el sustento fáctico de la decisión del caso concreto, no es bastante para dar por establecida una trasgresión de las reglas de valoración de la prueba la sola discrepancia con las conclusiones alcanzadas por aquéllos, sino que se requiere apreciar una motivación alejada ostensiblemente de los antecedentes probatorios del caso, o una estimación de los mismos a tal punto irracional, ilógica o contraria a la experiencia, que llegue a ser insensata (SCS N° 2751-2013, de 31 de diciembre de 2013).

Cuarto: Que, situados en este contexto, es posible advertir que el reclamo formulado en el recurso alude, más que a la transgresión de las reglas de la sana crítica, a una pretendida falta de fundamentación al prescindir de las pruebas rendidas por la reclamada, o bien al desechar las observaciones efectuadas respecto de las evidencias aportadas por su contraparte. En ese contexto, y aún siendo discutible que la denuncia de esa carencia pueda ser motivo del recurso de estos antecedentes, lo cierto es que no es efectiva, puesto que, al contrario de lo señalado por el recurrente, la sentencia deja de manifiesto que todas aquellas pruebas que se refieren a la falta de un relación laboral real entre las partes del convenio que originó los depósitos convenidos serán descartadas por no haberse fundamentado la liquidación en tal sentido, superando, en concepto de los jurisdiscentes, el objeto del reclamo. Asimismo, aquellas objeciones basadas en el interés de la trabajadora, fueron desechadas al acudirse a la jurisprudencia administrativa que excluía a quienes tuvieran esa relación con la sociedad como personas con interés en ella. De este modo, este capítulo del recurso de casación no podrá prosperar.

Quinto: Que, en consecuencia, ha quedado asentado que los comparecientes del convenio de trabajo escrito en que se acordó el depósito convenido objetado por el Servicio tienen la calidad de empleador y trabajador, cuestión que implica que el marco normativo dentro del cual debe examinarse este egreso es el general establecido en el inciso primero del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, siendo inaplicable la disposición del ordinal sexto del mismo precepto, puesto que si bien se refiere a gastos emanados de la relación laboral, se aplica únicamente a sueldos, salarios y otras remuneraciones, participaciones y gratificaciones, categorías en las que no se encuadran los depósitos convenidos por sus propias características, y porque conforme con lo previsto en el artículo 20 del Decreto Ley N° 3500, no constituyen remuneración para ningún efecto legal.

En ese contexto, es importante dejar en claro que dichos egresos no están excluidos de la posibilidad de ser analizados por el Servicio de Impuestos Internos en una fiscalización en la que se califique su procedencia como gastos aceptados tributariamente, aun cuando estén pactados en un convenio de trabajo. Ello ocurre, en primer término, porque no existe norma de rango legal que contemple una excepción como la de la especie, y en segundo lugar, porque la jurisprudencia administrativa invocada por los litigantes y a que alude la sentencia recurrida, esto es, el  Oficio N° 3.007 de 1996, establece que, estando pactado el depósito convenido en un contrato o convenio por escrito, se acepta como gasto siempre que cumpla con las restantes condiciones impuestas por el artículo 31 inciso 1° de la Ley de Impuesto a la Renta. En caso de no verificarse aquéllas, corresponde aplicar lo establecido por el artículo 33 N°1 letra g) de la ley citada, que previene que se agregarán a la renta líquida, siempre que haya disminuido la renta líquida declarada, entre otras partidas, las cantidades cuya deducción no autoriza el artículo 31 o que se rebajen en exceso de los márgenes permitidos por la ley o la Dirección Regional, en su caso.

Aclarado el estatuto aplicable a los pagos efectuados, resulta importante acudir al tenor del artículo 31 inciso 1 de la ley del ramo, que prescribe “La renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio.” Dicho precepto desarrolla luego una serie de casos excepcionales, en que los gastos no son aceptados por la ley, o bien se admiten cumpliendo con ciertas condiciones adicionales a las que contempla la regla general. De la disposición que precede, entonces, y como ha sostenido previamente esta Corte, es posible colegir los siguientes requisitos para la determinación de la renta líquida en casos como el que se analiza, en lo referido a los gastos cuya deducción se pretende: a) que correspondan a desembolsos pagados o adeudados; b) que se encuentren  respaldados o justificados fehacientemente con la documentación correspondiente a fin de probar su naturaleza, necesidad, efectividad y monto; c) que correspondan al período en que se está determinando la renta; d) que pertenezcan al giro de la empresa, negocio o actividad; e) que no se trate de gastos que la ley declare como “no deducibles” y f) que no se encuentren rebajados como costo directo de acuerdo al artículo 30 de la Ley de Impuesto a la Renta. (SCS Nº 14.771-14, de 19 de mayo de 2015).

Siguiendo en esta línea, el entendimiento del vocablo “necesario” se corresponde, entonces, con la significación que le ha atribuido esta Corte, conforme su tenor gramatical, cual es la de aquellos desembolsos en los que inevitablemente ha debido incurrir el contribuyente para generar la renta líquida imponible que se pretende determinar, relacionados directamente con su ejercicio o giro y que tengan el carácter de inevitables y obligatorios para el fin social. (SCS N° 11.359-2014, de 30 de diciembre de 2014).

Sexto: Que, en esas condiciones, resulta posible apreciar que, siendo indiscutido que el gasto ha sido justificado fehacientemente, que corresponde al período en que se está determinando la renta, pertenece al giro de la empresa y no ha sido rebajado como costo directo, la controversia entre las partes se radicó exclusivamente en la necesariedad del gasto. Sobre dicho requerimiento, es posible advertir que la sentencia recurrida reduce el examen a la obligatoriedad del pago, cuestión que es distinta de la necesariedad tributaria de ese egreso, que, como se ha dicho, exige que inevitablemente el contribuyente haya debido incurrir en él para generar la renta líquida imponible que se pretende determinar.

Este aspecto es aquél que se echa de menos en el pago del depósito convenido. En efecto, se trata de un pago cuantioso realizado con la finalidad de aumentar los fondos de una trabajadora destinados a solventar su futura pensión de vejez, conforme con las notas características dadas por el artículo 20 del Decreto Ley N° 3.500, circunstancia que, por sí sola, aleja dicho egreso de tal modo de los fines más inmediatos de la contribuyente y de la obligatoriedad del gasto en cuanto búsqueda de la obtención de la renta, que requiere la aportación de probanzas que permitan ligar la solución de este estipendio con la generación de mayores ingresos por parte de la sociedad reclamante, y que lleven a considerar que se trata de un gasto necesario. Sin embargo, los hechos del proceso, en la forma que han quedado establecidos, sólo logran contextualizar este gasto en cuanto emana del vínculo laboral de la contribuyente con uno de sus trabajadores, y por ende de su obligatoriedad al emanar de un acuerdo pactado por escrito, mas resulta claramente insuficiente para llevar esa obligatoriedad al plano tributario, pues ello requería demostrar su relación con la generación de las rentas de la sociedad. En esas condiciones, y conforme con los hechos del proceso, no resulta posible calificar los pagos por depósito convenido como un gasto necesario para producir la renta.

Séptimo: Que, en esas circunstancias, aparece claro que los jueces del grado han incurrido en un error de derecho al momento de resolver la controversia sometida a su conocimiento, puesto que al efectuar la calificación del gasto incorporado a la renta líquida imponible a través de la actuación reclamada, no han examinado la totalidad de las exigencias previstas en el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, principalmente su necesariedad, lo que ha llevado a determinar que se trata de un gasto necesario, en circunstancias que no tiene dicha calidad. El yerro detectado tuvo influencia sustancial en lo resolutivo del fallo, desde que llevó a que se acogiese una reclamación tributaria que debió ser desechada.

En tales condiciones, no resulta necesario analizar los reclamos del arbitrio relativos a la transgresión del artículo 33 inciso 1° letra f), ni la del artículo 20 en relación con los artículos 21 y 42 N°1, todos de la Ley de Impuesto a la Renta, en relación con la deducción de los pagos efectuados a personas con interés en la empresa y la doble tributación de los depósitos convenidos, desde que lo señalado en el párrafo anterior es suficiente para acoger el recurso de casación en el fondo, tal como se dirá en lo resolutivo.

Por estas consideraciones y lo dispuesto en el artículo 145 del Código Tributario y los artículos 767, 774, y 805 del Código de Procedimiento Civil, se acoge el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de fojas 493 por el abogado don zzzzzzzz, en representación de la VIII Dirección Regional de Concepción del Servicio de Impuestos Internos, en contra de la sentencia de veintisiete de octubre de dos mil catorce, escrita de fojas 491 a 492 vuelta, la que se anula y se la reemplaza por la que se dictará a continuación, pero sin previa vista.

Se previene que el Ministro Sr. Juica tiene además presente para desestimar la infracción al artículo 132 inciso 14° del Código Tributario, que dicha norma no constituye una ley reguladora de la prueba, puesto que el legislador ha entregado el escrutinio probatorio en este tipo de procedimientos a la ponderación que con libertad puedan arribar los jueces de la instancia, atributo que no es revisable por la vía de la nulidad sustantiva, aparte que además los conceptos de lógica, experiencia y conocimientos afianzados se obtienen sólo de manera racional y no sobre requisitos o condiciones fijadas a priori por la ley. La desatención a dichos aspectos valorativos que determinan un torcido ejercicio de la razón o sea fruto de irrealidades que deriven en falsedades o inexactitudes, devienen consecuencialmente en ausencia de fundamentos cuya sanción es la nulidad formal, lo que no ocurre en este caso, y que constituye un remedio procesal distinto al promovido por la recurrente.

Acordada con el voto en contra del Ministro Sr. Künsemüller, quien estuvo por rechazar el libelo interpuesto, teniendo únicamente en consideración que la necesariedad del gasto, requisito cuya ausencia determina en este caso que se anule el fallo impugnado, no representa un hecho sobre el cual hubiera debido recaer el debate jurídico producido en la especie. En efecto, aparece del auto de prueba dictado por el juez tributario que se fijaron como hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos, los siguientes:

1.- Carácter aparente, o no, de la obligación de pago de depósitos convenidos. Hechos que configurarían la apariencia.

2.- Supuestos de hecho que configurarían o no, la obligatoriedad del convenio de trabajo cuya copia rola a fojas 10.

3.- Efectividad de ser el receptor de depósitos convenidos, persona titular de interés en la empresa que los pagó. Hechos que configurarían dicho interés.

4.- Efectividad que el contribuyente se acogió de buena fe a la interpretación administrativa emanada del Servicio de Impuestos Internos, en los términos indicados en el escrito de reclamación.

En consecuencia, está claro que la necesariedad del gasto no fue un hecho a probar en la litis, de modo que la infracción de determinadas normas jurídicas que denuncia la recurrente, carece de relevancia en lo dispositivo de la decisión, toda vez que el supuesto fáctico que sirve de apoyo a la impugnación del Servicio de Impuestos Internos no pudo ser apreciado en su concurrencia o inconcurrencia por el tribunal ad quem, desde que no fueron llamadas las partes a rendir prueba –y, por tanto, a debatir- sobre ese tópico, lo que conduce, ineludiblemente, a eximir de censura a la sentencia recurrida.

Regístrese.”

EXCMA. CORTE SUPREMA-14.09.2015-ROL N° 32.120-2014-MINISTROS SRES. MILTON JUICA A., HUGO DOLMESTCH U., CARLOS KÜNSEMÜLLER L., EL FISCAL JUDICIAL SR. JUAN ESCOBAR Z. Y EL ABOGADO INTEGRANTE SR. JEAN PIERRE MATUS A.

 Alan Emilio Matos Barzola

Especialista en Derecho Tributario y en Normas Internacionales de Información Financiera

Expositor experto en materia tributario contable

Jurisprudencia Tributaria Chilena 2015: Para que un gasto corriente pueda ser considerado como necesario debe ser “obligatorio”

Alan Emilio Piura 2015

Alan Emilio en Piura 2015

Mediante Sentencia emitida el 28 de octubre del 2015 por el Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Lagos, RIT GR-12-00059-2014, y siendo el Juez Titular Christian Allen Rojas, se desvirtúa nuevamente las fábulas elusivas que a menudo muchas personas pregonan en torno a la deducibilidad de gastos corrientes para efectos del Impuesto a la Renta, rechazándose las alegaciones de deducción automática, desmedida, elusiva y libertina que muchos abogados proponen (y que luego cuando pierden lloriquean diciendo que hay un cuco en el Perú).

Cabe recodar que la Corte Suprema Chilena en años anteriores ya aclaró que lo deducible para efectos del Impuesto a la Renta debe ser indispensable, forzoso, ineludible y obligatorio, pero en muchas universidades peruanas “ocultan esta jurisprudencia” ¿que raro no?.

Para que un gasto pueda ser considerado como necesario para producir la renta y en consecuencia rebaje la base imponible, no basta con que se encuentre financiera y contablemente acreditado, sino que debe cumplir con cada uno de los requisitos establecidos en la Ley, esto es, entre otros, que debe ser obligatorio en el sentido de que si no se hubiera realizado la renta no se habría generado.

Artículos 21 y 31 inciso 1° de la Ley sobre Impuesto a la Renta

Relación directa entre Ingresos y Gastos – Gasto Rechazado – Necesariedad del Gasto

El Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Lagos rechazó un reclamo interpuesto en contra de una liquidación mediante la cual se determinó la obligación de pago del Impuesto Único del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a La Renta, luego de ser objetadas las partidas de gastos de asesorías y consumo telefónico.

El contribuyente arguyó que lo gastos de asesoría correspondían a honorarios de abogados, producto de un litigio pendiente, que de resultar con sentencia favorable redundarían en beneficio de su actividad y, consecuentemente, en rentas afectas a impuesto. Agregó que se trataba de un gasto aceptado, indicando además, que de aceptarse la tesis del ente fiscal, todos los gastos de cobranza judicial serían afectos a artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Por último, aseguró que todos los gastos se encontraban respaldados con la documentación respectiva. Nada señaló referente a los gastos por consumo telefónico.

El Servicio de Impuestos Internos por su parte, expresó que para que fuera procedente la deducción como gasto de los honorarios, estos debían cumplir con los requisitos generales de gasto establecidos en el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, especialmente los referidos a tener el carácter de inevitables, tener un ingreso correlacionado, y relacionarse con el giro de la empresa.

Añadió que, en la especie esto no se observaba, ya que por un lado, la defensa judicial no se relacionaba con la actividad del reclamante, y por el otro, no se demostró que el juicio tuviera como objeto el cobro judicial de ingresos adeudados del giro. Respecto a los gastos de telefonía, indicó que el contribuyente no aportó antecedentes que acreditaran la necesariedad del gasto.

El Tribunal señaló que un gasto, para rebajar la base imponible del impuesto, no bastaba con que se encontrase financiera y contablemente acreditado, si no que éste debía encuadrarse en los parámetros establecidos por la Ley. En otras palabras, solo aquellas erogaciones que fueran un gasto necesario para producir la renta podían rebajarse de la base imponible del impuesto. Esto implicaba que el contribuyente, para haber producido la renta sobre la cual se aplicaba el impuesto, debía haberse visto obligado a incurrir en el gasto que deducía, de modo tal que de no haber realizado tal erogación, la renta no se habría generado.

Por lo tanto, en autos, el gasto declarado por el actor, no era necesario desde el punto de vista tributario, de acuerdo al inciso 1° del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, pues no había un ingreso al cual pudiera ser asociado.

“El texto de la sentencia es el siguiente:

Puerto Montt, veintiocho de octubre de dos mil quince.

VISTOS:

A fojas 1, comparece QQ, abogado, cédula nacional de identidad N°  XXX, en representación, ZZZ S.A., Rol Único Tributario N° XXX, domiciliado para estos efectos calle XXX; quien interpone reclamo tributario contra de la Liquidación N° 29.323, de fecha 13 de octubre del 2014, que determinó la obligación de pago de Impuesto Único del artículo 21 de la Ley de la Renta para el año tributario 2013, por la suma total de $57.200.137, en conformidad a lo dispuesto en el artículo 123 del Código Tributario, solicitando que la deje sin efecto sobre la base de los argumentos de hecho y derecho que se expone.

I.- Antecedentes

Señala que el Servicio inició una fiscalización y con fecha 12 de febrero de 2014 requirió antecedentes a través de la Notificación N° 58.580, con la finalidad de verificar el derecho al PPUA solicitado a través de la Declaración de Renta correspondiente al Año Tributario 2013. Con fecha 17 de febrero de 2014 se aporta la documentación requerida por el Servicio.

Agrega que el representante legal de la compañía informó al Servicio que la empresa ha tenido menor movimiento debido a problemas contractuales con un proveedor, lo que llevó a la empresa a iniciar acciones judiciales tendientes a resguardar el patrimonio de la compañía.

II.- Citación N° 4.980 de 13 de marzo de 2014

Relata el contribuyente que el Servicio notificó con fecha 14 de marzo de 2014 la Citación N° 4.980, en donde sostiene que en el A.T. 2013 se efectuaron gastos y desembolsos por concepto de depreciación, pago de asesorías y ajustes a la RLI, que no son aceptados de acuerdo a la ley.

Detalla que las partidas citadas fueron las siguientes:

Partida N° 1; Depreciaciones sobre bienes del contribuyente.

Indica que el Servicio agrega a la renta líquida imponible declarada los gastos correspondientes a depreciaciones sobre bienes por una suma ascendente  a $797.414.- El Servicio fundamenta lo anterior citando el artículo 31 N° 5 de  la Ley de Impuesto a la Renta, y señala que la depreciación sobre el bien se aplica “a contar de su utilización en la empresa”, de modo que para aceptar la depreciación como gasto necesario para el periodo determinado, este debe haber tenido participación en  la generación de la renta.

Agrega a su argumento que el Servicio señala que la empresa durante el año 2012 no generó ingresos correspondiente a los giros declarados, siendo estos “Reproducción y Crianza de peces marinos” o de “Mayoristas de productos del Mar” (pescados, mariscos, algas) razón por la cual el gasto objeto de esta partida no puede calificarse como necesario para producir la renta.

Partida N° 2; Otros gastos deducidos de los ingresos brutos.

En esta partida explica, que el Servicio agrega a la renta líquida imponible declarada, los gastos correspondientes a “Otros gastos deducidos de los ingresos brutos”, lo que se desglosan en: Gastos de Asesorías por la suma de $118.410.464 y Consumo Telefónico por la suma de $3.019.382, por no acreditar que ambos gastos hubiesen sido necesarios para producir la renta del año comercial 2012, puesto que de conformidad a sus registros contables, no corresponden a gastos inevitables, ni se relacionan con los ingresos generados para el periodo mencionado.

Como argumento señala el Servicio que se presentó una carta mediante la cual indica que dichos gastos en asesorías corresponden a la necesidad de interponer demandas y/o defensas en un conflicto con la empresa con la cual se tenía contratada la concesión acuícola y de equipos necesarios para llevar a cabo su actividad, no aportando antecedentes que justifiquen que el gasto sea necesario para producir renta.

Partida N° 3; Otras partidas.

Señala que el Servicio agrega a la renta líquida imponible declarada,   los   gastos   correspondiente a   “Otras   partidas” ascendente   a  la  suma   de $210.492.147, indica el Servicio, que revisada la documentación aportada, no fue posible establecer el origen de esta partida que fue deducida en la determinación de la R.L.I., puesto que es inconsistente con la información consignada en el balance de ocho columnas, ni con la determinación de la renta líquida imponible.

Agrega que el Servicio señala los conceptos que deben deducirse de los ingresos brutos de conformidad a los números 1, 3, 4 y 5 del artículo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta.

El contribuyente indica que la Citación solicita documentación fehaciente que acredite las partidas de gastos, ingresos y contabilizaciones citadas sin perjuicio que en gran parte ya han sido puestos a disposición del Servicio.

III.- Respuesta a la Citación N° 4.980/2014

Señala que con fecha 17 abril de 2014, se dio respuesta a la

Citación N° 4.980.

En relación a la partida N° 1, indica que ratificó lo declarado el A.T. 2013, y que la depreciación tributaria se encuentra  debidamente  respaldada  en  la contabilidad y demás antecedentes acompañados al Servicio.

En relación a la partida N° 2, señala que sostuvo en su respuesta, respecto del gasto no aceptado por los honorarios profesionales de abogados, que sólo buscan defender los intereses de una compañía es un error jurídico y conceptual, agrega que las empresas buscan defender su actividad, y en definitiva su patrimonio, con este tipo de acciones, las que redundarán en beneficio de su actividad y en la producción o generación de rentas afectas a impuesto.

Agrega a su argumento que este gasto es aceptado, que la propia Ley de la Renta en el N° 2 del artículo 59, párrafo 2°, dispone que además tales pagos no están afectos a Impuesto Adicional cuando se trata de remunerar a no residentes en trámites judiciales en el exterior en defensa de exportadores residentes en Chile.

Además indica que de aceptarse la tesis del Servicio, todos los gastos de cobranza judicial serían afectos a artículo 21 de la Ley de la Renta, siendo que tales gestiones buscan el cobro de ingresos de las sociedades, afectos a Impuesto.

En relación a la partida N° 3, señala que nunca se le pidió revisar la información correspondiente a esas partidas, las que corresponden a cuatro conceptos:

  1. a) Provisión varias, que está agregado y deducido de la RLI del ejercicio por $167.243.237, por lo que su efecto tributario es $0.-
  1. b) PPUA de $29.211.648 pedido por el A.T. 2013, corresponde a utilidades propias, y dado que se había reconocido como ingreso tributario en la contabilidad, había que deducirlo.
  1. e) Otra partida es la Corrección Monetaria del Capital Propio Tributario por un monto de $11.528.614.-, deducción que permite el artículo 32 de la Ley de la Renta.
  1. d) La última partida por $2.508.648 corresponde a impuestos diferidos que tributariamente no se deben reconocer como ingreso tributario.

Indica que las partidas de las letras a), b) y d) figuran en el balance, que adjuntó en la respuesta a la Citación, y que actualmente se encuentra en poder del Servicio.

IV.- Fundamentos de la Liquidación N° 29.323:

Señala el contribuyente que los fundamentos son los mismos que el Servicio tuvo en consideración para la dictación de la Resolución Exenta N° 2.104  de fecha 6 de mayo del 2014, la cual se encuentra reclamada ante el Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Lagos en causa RIT: GR-12-00033-2014.

Relata que la mencionada Resolución da por conciliada, la partida N° 3 de la Citación N° 4.980/2014. Por lo tanto, el Servicio centra su análisis en las partidas N° 1 y N° 2, esto es, depreciación tributaria y pagos de asesorías y cuenta telefónica.

Agrega a su relato que, en el considerando 5° da por  reiterados los argumentos ya expuestos en la Citación N° 4.980, indicando que el contribuyente no aportó antecedentes suficientes para desvirtuar las partidas N° 1 y N° 2.

Indica que por lo anterior el Servicio decidió objetar los  gastos correspondientes a la partida N° 2 por un total de $121.429.846, los cuales conforman la base imponible para efectos de aplicarles el Impuesto Único del artículo 21 Inciso 3° de la Ley de la Renta, por un total de $57.200.137.- determinado a la fecha de la Liquidación.

V.- La Liquidación N° 29.323 debe dejarse sin efecto por encontrarse justificada la procedencia del gasto.

En cuanto a la partida N° 2: Gastos en asesorías y cuenta teléfono celular, el Servicio señala al respecto que “durante el proceso de auditoría el contribuyente manifestó por escrito que existían procesos judiciales en los cuales debió intervenir con asesoría jurídica, sin embargo, no presentó antecedentes que permitan acreditar la existencia de dichos procesos, demandas, defensas y/o arbitrajes.”

Reitera el contribuyente que tuvo que incurrir en gastos producto de una demanda seguida en juicio arbitral ante el Centro de arbitraje de la Cámara de Comercio de Santiago, que dice relación con la imposibilidad de ejercer su actividad económica producto del incumplimiento contractual de la contraparte CCC. En este sentido, el procedimiento judicial ha sido absolutamente necesario, ya que busca resarcir los daños producidos al no poder ejercer su actividad comercial producto de un impedimento injusto e injustificado.

Vuelve a señalar que la empresa buscará defender su  actividad con este tipo de acción y además refuerza su argumento citando el N° 2 del artículo 59, párrafo 2° de la Ley de la Renta.

Indica que los gastos de asesorías están debidamente respaldados con documentación entregada al Servicio y aportada al Tribunal Tributario y Aduanero  de  la  región  de  Los  Lagos  con motivo del Reclamo de  la  Resolución Ex. N° 2.104. Además, es un hecho público y notorio que las acciones judiciales que se ha llevado adelante, lo han sido para resguardar sus derechos, también adjunta una noticia publicada  en el Diario Estrategia con fecha 16 de abril de 2014.

Sostiene que es de tal relevancia la acción judicial, que de ser exitoso su resultado, tales ingresos constituirán renta debiéndose tributar en conformidad a la Ley.

Por lo expuesto, indica que los gastos de asesorías y los de consumo de celular cumplen con todos los requisitos establecidos en el artículo 31 de la  Ley de la Renta, es decir, que eran gastos necesarios, obligatorios, pagados o adeudados en el ejercicio comercial 2012, y no rebajados como costo, por lo que tiene todo el derecho a deducir de la renta bruta tales desembolsos.

El contribuyente adjunta en su escrito un cuadro con los  gastos ya mencionados y señala que, son gastos tributarios aceptados y que cumplen con todos los requisitos del artículo 31 de la Ley de la Renta.

Finalmente en mérito de lo expuesto y de lo dispuesto en los artículos 21, 59 y 123 bis del Código Tributario, y las disposiciones legales pertinentes solicita tener por interpuesto el reclamo tributario deducido en contra de la Liquidación N°29.323 emitida por la Dirección Regional Puerto Montt del Servicio de Impuestos Internos y en definitiva se solicita se deje íntegramente sin efecto o en la parte que estime conforme a derecho, la Liquidación referida, por haberse acreditado la procedencia de los gastos por asesorías legales y cuenta de teléfono celular, los cuales fueron objetados por el Servicio y aplicándoles el impuesto único del artículo 21 de la Ley de la Renta en el acto reclamado.

El reclamante acompaña a su presentación los siguientes documentos: 1. Copia simple de notificación Nº 1165907, de fecha 14 de marzo del 2014, junto a la Citación Nº 4.980/2014; 2. Copia simple de respuesta a Citación Nº 4.980/2014, de fecha 17 de abril del 2014; 3. Copia simple de notificación Nº 1369376, de fecha 14 de octubre del 2014, junto a la liquidación Nº 29.323 del 13 de octubre del 2014; 4. Copia de extracto de página 10 del Diario Estrategia, de fecha 16 de abril del 2014; 5. Copia simple de escrito que contiene demanda reconvencional interpuesta por ZZZ S.A. en contra de CCC Chile S.A. Rol CAM Nº XXX, timbrado con fecha 12 de septiembre del 2011; 6. Copia simple de resolución de fecha 14 de septiembre del 2011 dictada por el Tribunal Arbitral CAM Santiago.

A fojas 150, se tuvo por interpuesto el reclamo y se confiere traslado al Servicio de Impuestos Internos por el término legal.

A fojas 152, comparece y evacua traslado don RR, Director Regional (s) de la X Dirección Regional Puerto Montt del Servicio de Impuestos Internos, domiciliado para estos efectos en San Martín Nº 80, cuarto piso, ciudad de Puerto Montt, quien evacúa traslado y solicita el rechazo al reclamo deducido en contra de la Liquidación Nº 29.323 emitida con fecha 13 de octubre del 2014, por las siguientes consideraciones.

I.- Antecedentes del caso

Señala la reclamada que con fecha 08 de mayo de 2013 la contribuyente presentó su declaración Anual de Impuesto a la Renta, Folio 239696283, correspondiente al año tributario 2013, mediante la cual solicitó la devolución de un saldo a favor ascendente a $29.211.648 por concepto de pago provisional por utilidades absorbidas (PPUA).

Revisada su declaración, surgieron observaciones que ameritaron requerir antecedentes a la contribuyente mediante Notificación Nº 57010, de fecha 10.01.2014, y Notificación Nº 58.580, de fecha 12.02.2014.

De la revisión practicada a la documentación aportada por la contribuyente se conciliaron algunas observaciones, quedando una observación pendiente, relacionada con la solicitud de devolución de crédito por impuesto de primera categoría por utilidades absorbidas, se determinó que la pérdida tributaria del año tributario 2013 se encontraba compuesta principalmente por gastos por depreciación de activos fijos, pagos de honorarios y asesorías, los cuales a juicio del Servicio de Impuestos Internos no se relacionan con algún tipo de ingreso generado por la contribuyente en el año comercial 2012.

Como resultado de la auditoría practicada y conforme a lo dispuesto en el artículo 63 del Código Tributario, con fecha 13 de marzo de 2014 se emitió la Citación Nº 4.980, notificada por cédula con fecha 14 de marzo de 2014, la cual contempló tres partidas: partida Nº1, Gastos por depreciación por la suma de $797.414; Partida 2, Asesorías por $118.410.464, y consumo en teléfono celular por $3.019.382; Partida 3, Otras partidas por $210.492.147.

Indica que la contribuyente dio respuesta a la citación con fecha 17 de abril de 2014, mediante la cual sólo pudo acreditar la partida Nº 3, procediéndose a emitir la Resolución Ex. SII Nº 2.104, de fecha 06 de mayo de 2014, que declaró improcedente en parte tanto la devolución solicitada como la pérdida tributaria declarada en el año tributario 2013.

Agrega que con fecha 13 de octubre de 2014 se emitió la Liquidación Nº 29.323, que estableció una diferencia de impuestos a pagar por la suma de $57.200.137, incluidos reajustes e intereses, por concepto de Impuesto Único del artículo  21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, atendido el carácter de gasto rechazado de los montos contenidos en la partida Nº 2 citada, correspondientes a asesorías por la suma de $118.410.464, y consumo en teléfono celular por la suma de $3.019.382.-

II.- El reclamo

Respecto de la Liquidación Nº 29.323, la contribuyente presentó reclamo tributario con fecha 17 de diciembre de 2014, solicitando que ésta sea dejada sin efecto íntegramente o en parte, por estimar que se encontraba acreditada la procedencia de los gastos por asesorías legales y de teléfono celular.

En cuanto a los fundamentos del reclamo, la reclamada reproduce lo señalado por el contribuyente en las 3 partidas observadas y agrega en cuanto  a los gastos por consumo en teléfono celular, al igual que en su respuesta a la citación, no se pronuncia en el reclamo.

III.- Traslado al reclamo

Señala la reclamada que, la partida objetada en la liquidación corresponden a gastos que no cumplen con los requisitos necesarios para poder ser aceptados tributariamente, y que corresponden al pago de asesorías y consumo en teléfono celular.

En cuanto a los gastos rechazados por concepto de asesorías ascienden a un total de $118.410.464, los cuales, según lo afirmado por la contribuyente, corresponden a defensas judiciales en que debió incurrir para resguardar sus intereses.

Relata, que para que sea procedente la deducción como gasto de los honorarios por defensas judiciales, estos deben cumplir con los requisitos generales de cualquier tipo de gasto establecidos en el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, especialmente los referidos a tener el carácter de inevitables, tener un ingreso correlacionado, y relacionarse con el giro de la empresa, según lo explicado anteriormente.

Indica que la contribuyente no aportó mayores antecedentes  en la etapa administrativa, respecto de los honorarios que tienen su origen en un juicio, por lo que no se puede tener por acreditada la partida citada, considerando además que dada la actividad acuícola que desarrolla, resulta evidente que el pago de los honorarios por defensas judiciales no puede relacionarse con su giro, por lo que éstos no pueden ser rebajados en la determinación de la renta líquida imponible.

Agrega que, se debe tener presente que los honorarios constituirán en todo caso, costas de la causa una vez que ésta sea resuelta, las cuales  podrían favorecerle o perjudicarle, y es ahí donde tendrán una real incidencia, por lo que no es posible inferir que estos gastos puedan ser contabilizados tributariamente, sin que se haya demostrado en forma fehaciente su necesidad.

En cuanto al argumento entregado por la contribuyente en relación a los gastos por defensas judiciales, en que estos pagos no están afectos a Impuesto Adicional cuando se trata de remunerar a no residentes en trámites judiciales en el exterior en defensa de exportadores residentes en Chile.

Al respecto, señala que el tratamiento tributario invocado en ningún caso es asimilable al cuestionado en este caso, por cuanto aquel corresponde a una exención concedida por la ley en beneficio de los exportadores residentes en el país y no a su aceptación como gasto necesario para producir la renta, carácter este último que es precisamente  el que  se ha impugnado.

En relación al fundamento de que de aceptarse la tesis del Servicio, todos los gastos de cobranza judicial serían afectos al artículo 21 de la Ley de la Renta, siendo que tales gestiones buscan el cobro de ingresos de las sociedades, afectos a impuesto, debiera ser igualmente rechazado, por cuanto el contribuyente no ha acreditado que el proceso judicial en el cual se ha visto envuelta persiga el cobro judicial de ingresos del giro adeudados.

Señala que la contribuyente no acreditó durante el proceso de fiscalización la necesariedad del gasto en telefonía celular, aportando antecedentes que le otorguen tal carácter, ni se ha referido a ello en su reclamo.

Finalmente la reclamada señala que conforme a los argumentos de hecho y derecho expuestos, y de conformidad a lo dispuesto en los artículos 21, 24 y 132 del Código Tributario, y demás normas legales vigentes y aplicables al caso solicita tener por evacuado el traslado del reclamo presentado por el contribuyente solicitando sea rechazado en todas sus partes, con expresa condenación en costas.

A fojas 158, se recibe la causa a prueba, fijándose el siguiente punto de prueba.

Antecedentes y circunstancias que desvirtúan la liquidación  de impuestos N° 29.323 de fecha 13 de octubre de 2014, reclamada, por concepto de gastos rechazados por asesorías por la suma de $118.410.464 y consumo de teléfono por la cantidad de $3.019.382 pesos.

A fojas 161, se acompaña lista de testigo por la parte reclamada.

A fojas 166, la parte reclamante solicita que se traiga a la  vista la documentación aportada en causa GR-12-00033-2014.

A fojas 105 y siguientes, rola declaración testimonial de doña SS, testigos de la parte reclamada.

A fojas 177, se agrega certificado del Secretario Abogado del Tribunal del término probatorio.

A fojas 178, se cita a las partes a oír sentencia.

PRIMERO, Que a fojas 1 comparece don QQ, RUT N°  XXX, en representación de ZZZ S.A., RUT N° XXX, ya individualizados; quien presenta reclamo tributario en contra de la liquidación de impuestos N° 29.323, de fecha 13 de octubre de 2014, emitida por la Unidad Puerto Varas de la Dirección Regional Puerto Montt del Servicio de Impuestos Internos, y solicita se deje sin efecto. Funda sus peticiones en los argumentos y consideraciones ya expuestos precedentemente, acompañando en su defensa los documentos que se han enumerado en la parte expositiva de esta sentencia.

SEGUNDO, Que la reclamada, evacuando el traslado conferido, solicita el rechazo del reclamo en todas sus partes con costas, en base a los fundamentos y argumentos de hecho y de derecho previamente referidos en la parte expositiva de la sentencia.

TERCERO, Que son hechos establecidos y no discutidos por las partes en este juicio:

1.- La contribuyente ZZZ S.A., es una sociedad anónima cerrada, que tiene giro de mayorista en productos del mar y producción y crianza de peces. Tributa el impuesto a la renta con renta efectiva y en base a contabilidad completa.

2.- Con fecha 08 de mayo de 2013, la contribuyente presentó su declaración anual de impuesto a la renta, folio N° 239696283, correspondiente al año tributario 2013, mediante la cual solicitó la devolución de un saldo a favor por la suma de $29.211.648 por concepto de pago provisional por utilidades absorbidas.

3.- El Servicio de Impuestos Internos fiscalizó a la contribuyente, solicitándole antecedentes mediante notificaciones Nos. 57010 de 10 de enero de 2014 y 58580 de 12 de febrero de 2014, los que fueron aportados por la actora. El Servicio emite con fecha13 de marzo de 2014, citación N° 4980, a la cual responde la contribuyente el día 17.04.2014, aportando antecedentes que desvirtuaron parcialmente las observaciones del ente fiscalizador en lo que dice relación con la partida N° 3. Por las restantes partidas citadas, el Servicio emite la resolución Ex. SII N° 2.104, de fecha 06 de mayo de 2014, que declaró improcedente en parte la devolución solicitada.

4.- El Servicio emitió, asimismo, la liquidación de impuestos N° 29.323, que estableció una diferencia de impuestos a pagar por la suma de $57.200.137, por concepto de Impuesto Único del artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta, contra la que se alzó el contribuyente deduciendo reclamo tributario el día 17 de diciembre de 2014.

CUARTO, Que, para resolver la controversia sometida al conocimiento de este sentenciador, conforme a lo dispuesto en el artículo 132 del Código Tributario, la prueba será apreciada por el Tribunal de conformidad con las reglas de la  sana crítica.

QUINTO, El primer punto de prueba fijado en este juicio, fue del siguiente tenor: Antecedentes y circunstancias que desvirtúan la liquidación de impuestos N° 29.323 de fecha 13 de octubre de 2014, reclamada, por concepto de gastos rechazados por asesorías por la suma de $118.410.464 y consumo de teléfono por la cantidad de $3.019.382 pesos.

El actor solicitó a fojas 166, que se traiga a la vista la documentación aportada en causa GR-12-00033-2014.

El actor no aporta prueba para acreditar el gasto por consumo de celular por la suma de $3.019.382.

Con relación a los gastos originados en juicio arbitral Rol CAM N° XXX, por la suma de $118.410.464 pesos. Rolan en autos los siguientes antecedentes: 1.- Copia de extracto de página 10 del Diario Estrategia de fecha 16 de abril de 2014; 2.- Copia simple de escrito que contiene demanda reconvencional interpuesta por ZZZ S.A. en contra de CCC Chile S.A., Rol CAM N°XXX, timbrados con fecha 12 de septiembre de 2011; 3.- Copia simple de resolución de fecha 14 de septiembre de 2011 dictada por el Tribunal Arbitral CAM Santiago. 4.- Copia simple de juicio arbitral Rol CAM N°XXX, caratulada “CCC Chile con ZZZ S.A.”, que consta de 2380 fojas divididas en 6 tomos; 5.- Boleta N° 0000007, emitida por VVV Limitada, de fecha 19 de julio del 2012; 6.- Factura N° 001481, emitida por BBB Limitada, de fecha 20 de enero del 2012; 7.- Factura N° 001580 emitida por BBB  Limitada, de fecha 14 de mayo del 2012; 8.- Factura N° 001646, emitida por BBB Limitada, de fecha 20 de julio del 2012; 9.- Factura N° 000099, emitida por Inversiones NNN Limitada, de fecha 24 de enero del 2012; 10.- Factura N° 11670, emitida por MMM Limitada, de fecha 28 de marzo del 2012; 7.- Factura N° 0004526, emitida por ÑÑÑ Limitada, de fecha 31 de marzo del 2012; 11.- Factura N° 0004577, emitida por ÑÑÑ Limitada, de fecha 12 de abril del 2012; 12.- Factura N° 0004606, emitida por ÑÑÑ Limitada, de fecha 30 de abril del 2012; 13.- Factura N° 000046, emitida por LLL Limitada, de fecha 30 de julio del 2012; 14.- Factura N° 000065, emitida por LLL Limitada, de fecha 26 de noviembre del 2012;  15.-  Factura  N° 000067, emitida por LLL Limitada, de fecha 26 de noviembre del 2012; 16.- Factura N°  2504, emitida  por  KKK Limitada, de fecha 13 de enero del 2012; 17.- Factura N° 2784, emitida por KKK Limitada, de fecha 18 de mayo del 2012; 18.- Factura N° 3004, emitida por KKK Limitada, de fecha 27 de agosto del 2012; 19.- Factura N° 3212, emitida por KKK Limitada, de fecha 21 de noviembre del 2012; 20.- Factura N° 3217, emitida por KKK Limitada, de fecha 23 de noviembre del 2012; 21.- Copia de Libro mayor de la cuenta Asesorías 5-1-02-005-004, período 1 de enero del 2012  al  31  de  diciembre  del  2012,  y 22.- Respuesta a oficio N°160 de fojas 117, proveniente de la Cámara de Comercio de Santiago.

A su turno, a fojas 169 y siguientes, depone la testigo de la reclamada, UU. Respecto del punto en examen, la testigo señala, en  lo pertinente, que “…tampoco acreditó con antecedentes que sus dichos fueran verdad, por lo tanto no teníamos nada en que basarnos para acreditar que el gasto sea necesario y por el contrario todos los antecedentes que nos aportaba el contribuyente solo eran dichos, y las facturas y las boletas de honorarios no especificaban cual era el objetivo de esas asesorías…”

Los antecedentes aportados permiten tener por fehacientemente acreditada la existencia de un juicio arbitral Rol CAM N° XXX del cual fue parte demandada la contribuyente. Sin perjuicio de ello, al examinar las diversas facturas y boletas de honorarios acompañadas, el Tribunal concluye también que no se acreditó en autos que todas estas erogaciones hubieran sido motivadas por el juicio arbitral señalado, pues en el caso de las facturas Nos. 2504, de 13 de enero de 2012; 0000099, de  24 de enero de 2012; 0004526, de 31 de marzo de 2012; 0004606, de 30 de abril de 2012; 0004577, de 12 de abril de 2012; 2784, de 18 de mayo de 2012; 000046, de 30 de julio de 2012; 3004, de 27 de agosto de 2012; 000067, de 26 de noviembre de 2012; 000065, de  26 de noviembre de 2012; 3217, de 23 de noviembre de 2012; 11670, de 28 de marzo de 2012, y 3212, de 21 de noviembre de 2012, ellas corresponden, en algunos casos, a servicios distintos, o fueron emitidas por profesionales que no figuran patrocinando el juicio arbitral cuyas copias han sido aportadas, de modo tal que, de acogerse por el Tribunal el gasto como efectivamente deducible, su cuantía ascendería sólo a la suma de $12.049.997 pesos y no a la que se contiene en la declaración de impuestos del actor, por $118.410.464.

SEXTO, No obstante lo anterior, y respecto de las facturas restantes, emitidas por profesionales que sí habrían prestado asesoría a la contribuyente en el juicio arbitral rol CAM N° XXX, que corresponde a las Nos. 001646, de 20 de julio de 2012, por la suma de $522.589; 001585, de 14 de mayo de 2012, por la suma de $290.308, y 001481, de 20 de enero de 2012, por la suma de $11.237.100; este sentenciador concuerda con el criterio aplicado por el Servicio de Impuestos Internos, en cuanto a que dichos gastos no pueden ser deducidos de la renta bruta del contribuyente por no ser necesarios para la renta.

Es importante tener en claro que el cuestionamiento que el Servicio realiza acerca de los gastos a que se refiere el punto de prueba N° 3, que corresponden a la partida N° 2 citada, versa esencialmente sobre su “deducibilidad” como gasto necesario para producir la renta. Al respecto, es importante señalar que el ente fiscalizador ha señalado que para que un gasto sea deducible tributariamente hablando, es necesario que concurran los siguientes requisitos: 1.- Que se relacione directamente con el giro o actividad que se desarrolla; 2.- Que se trate de gastos necesarios para producir la renta, entendiéndose esta expresión en el sentido de lo que es menester, indispensable o que hace falta para un determinado fin, contraponiéndose a lo superfluo. En consecuencia, el concepto de gasto necesario debe entenderse como aquellos desembolsos de carácter inevitables u obligatorios, considerándose no sólo la naturaleza del gasto, sino que además su monto, es decir, hasta qué cantidad el gasto ha sido necesario para producir la renta del ejercicio anual, cuya renta líquida imponible se está determinando; 3.- Que no se encuentren ya rebajados como parte integrante del costo directo de los bienes y servicios requeridos para la obtención de la renta; 4.- Que el contribuyente haya incurrido efectivamente en el gasto, sea que éste se encuentre pagado o adeudado al término del ejercicio. De este modo, para el debido cumplimiento de este requisito, es menester que el gasto tenga su origen en una adquisición o prestación real y efectiva y no en una mera apreciación del contribuyente, y 5.- Que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio de Impuestos Internos, es decir, el contribuyente debe probar la naturaleza, necesidad, efectividad y monto de los gastos con los medios probatorios de que disponga, pudiendo el Servicio impugnarlos, si por razones fundadas no se estimaren fehacientes. (Así, por ejemplo, Ord. N° 6473, de 16.12.2003).

Al respecto, este sentenciador comparte el criterio del Servicio para definir los requisitos que deberían concurrir para estimar que un determinado gasto satisface la exigencia legal de ser “necesario”, a fin de que pueda ser válidamente deducido de la renta bruta del contribuyente. En efecto, resulta importante destacar que el Tribunal no desconoce la existencia de tales gastos declarados por el contribuyente –el ente fiscalizador, por otra parte, tampoco lo hace-, ni la circunstancia de que tales gastos puedan efectivamente ser deducidos en los estados financieros de la empresa, ni siquiera que afecten efectivamente su valor, entendida como unidad económica; la objeción del Tribunal radica, en cambio, en que para establecer el tributo, la ley construye una abstracción dentro de la cual sólo resultan relevantes los ajustes que el propio ordenamiento jurídico admite. En ese orden de ideas, siendo sólo admisibles para rebajar la base imponible del impuesto aquellas erogaciones que sean un gasto necesario para producir la renta, presupuesto éste último de carácter elemental. En otras palabras, que para haber producido la renta sobre la cual se aplica el impuesto, el contribuyente debe haberse visto obligado a incurrir en el gasto que deduce, de modo tal que de no haber realizado tal erogación, la renta no se habría generado.

Profundizando esta idea, diremos que la norma tributaria construye una abstracción donde se materializa la pretensión que tiene el Estado -en el ejercicio de su potestad impositiva-, de gravar con el tributo correspondiente a un determinado acontecimiento económico –el hecho imponible-, cuyos elementos son fijados previa y específicamente. La relevancia o irrelevancia de un hecho y de los elementos que sirven para determinarlo, en consecuencia, es ajena a la libertad que reina en el mundo de los negocios; de modo tal que no hay dependencia entre la norma jurídica y las ciencias económicas que puedan servirle de apoyo. Con ello se concluye que -en el exclusivo proceso de determinación de la prestación que se contiene en la obligación tributaria-, para saber si debe considerarse o descartarse un determinado gasto, aun cuando esté financiera y contablemente acreditado, debe estarse exclusivamente a los parámetros fijados por la ley.

El artículo 2° N° 1 de la Ley de la Renta define al hecho gravado como “…los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación”. Contra todo lo que de su sola lectura -prima facie- pudiera pensarse, la dependencia de este concepto de las ciencias económicas es limitado; pues el legislador se ha ocupado de establecer los términos en que dicha dependencia puede llegar a existir. En efecto, se abstrae de ellas al establecer exenciones que naturalmente caerían desde un punto de vista financiero dentro del concepto de renta; pero lo que resulta todavía más importante, restringe también su influencia cuando fija una serie de categorías y conceptos jurídicos en base a los cuales debe necesariamente estarse para la determinación de la prestación. Tales conceptos, por su propia naturaleza, limitan la libertad del empresario –que ahora  pasa ser visto como “contribuyente”- y se imponen a las razones financieras o  económicas que puedan afectarle. En otras palabras, el gasto declarado por el actor, no resulta necesario desde el punto de vista tributario, pues no hay un ingreso al cual pueda ser asociado, interpretación que se extrae de lo dispuesto en el inciso 1° del artículo 31 de  la Ley de Impuesto a la Renta, que perentoriamente dice que “La renta líquida (…) se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla…”

El criterio seguido por este sentenciador en cuanto al concepto que ha de darse al requisito de necesariedad del gasto tributario, ha recibido  reconocimiento jurisprudencial entre los tribunales de alzada. Así, por ejemplo, en causa rol 3-2012, “XXX”, de fecha 06 de junio de 2012, confirmada por la Excma. Corte Suprema de Justicia, la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Arica, conociendo del recurso de apelación interpuesto por el actor, fija la siguiente doctrina en el inciso tercero del considerando DECIMOCUARTO: (Inc. 3°) “Además de ello, concuerdan estos juzgadores con el rechazo del gasto por cuanto no existe la relación directa entre ingresos y gastos, toda vez que la Agencia no recibió ingresos que se relacionaran con los gastos generados por los endeudamientos, situación que arrastra por diez años, a partir del año tributario 2000”.

SÉPTIMO, En conclusión, no habiendo acreditado el actor los hechos en que se fundó su reclamo, el Tribunal procederá a su rechazo, tal como se verá a continuación.

Visto, además, lo dispuesto en los artículos 16, 17, 21, 124, 132 y demás pertinentes del Código Tributario; artículos 21, 31, 33 N° 1 letra g) del D.L. 824 de 1974; artículos 144 y 170 del Código de Procedimiento Civil y demás normas legales pertinentes, resuelvo:

1.- NO HA LUGAR en todas sus partes al reclamo de fecha 17 de diciembre de 2014, deducido a fojas 1 y siguientes por don QQ, RUT  XXX, en representación de ZZZ S.A. RUT XXX, ya individualizados.

2.- Se confirma la liquidación de impuestos N° 29.323, de fecha 13 de octubre de 2014, emitida por la Unidad Puerto Varas de la Dirección Regional Puerto Montt, reclamadas en estos autos.

3.- Se condena en costas al actor.

4.- Notifíquese al reclamante por carta certificada y al Servicio de Impuestos Internos mediante publicación de la presente sentencia en el sitio web del Tribunal.

5.- Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad.”

TRIBUNAL TRIBUTARIO Y ADUANERO DE LA REGIÓN DE LOS LAGOS – 28.10.2015 – RIT GR-12-00059-2014 – JUEZ TITULAR SR. Christian Allen Rojas

Alan Emilio Matos Barzola

Especialista en Derecho Tributario y en Normas Internacionales de Información Financiera

Expositor Experto en materia tributario contable

Jurisprudencia Constitucional Colombiana 2015 define Principios de Equidad y Justicia Tributaria

20151125-0003Mediante Sentencia C-492 de 2015 del Pleno de la Corte Constitucional de la República de Colombia, de fecha 05 de agosto del 2015, referida a los expedientes D-10559 y 10581 (acum), se analiza la constitucionalidad de las deducciones para efectos del Impuesto sobre la Renta de las contribuciones que efectúen las entidades patrocinadoras o empleadoras, a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez y de cesantías.

De conformidad con su fundamento 41 indica que el principio de equidad en materia tributaria tiene tres implicaciones:

  1. El monto a pagar por concepto del tributo debe definirse atendiendo a la capacidad de pago del contribuyente.
  1. Los sujetos o grupos de sujetos en iguales condiciones, a la luz del principio de capacidad de pago, deben como regla ser gravados de manera igual.
  1. El tributo no puede ser o tener implicaciones confiscatorias. No puede haber tributos que impliquen una verdadera expropiación de facto de la propiedad privada o de los beneficios de la iniciativa económica de los particulares. Un tributo es confiscatorio “cuando la actividad económica del particular se destina exclusivamente al pago del mismo, de forma que no existe ganancia”.

Seguidamente en su fundamento 42 la Sentencia indica que el principio de equidad tributaria así entendido se aplica en su dimensión horizontal. No obstante, tiene otra dimensión vertical, aunque con el nombre de progresividad tributaria. Si bien este principio no se invoca en los cargos, la Corte considera preciso diferenciarlo del de equidad, y ante todo del de progresividad en derechos sociales, pues este sí fue presentado en las acusaciones, y cuya caracterización se presenta más adelante. En efecto, mientras la equidad horizontal prescribe que personas con capacidad económica equiparable, o en situación fáctica similar, contribuyan de igual manera al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado (CP art 95-9), la equidad vertical demanda que quienes tienen más capacidad económica contribuyan en mayor proporción, para que el sacrificio fiscal sea similar incluso entre sujetos con capacidades desiguales de pago. La Constitución exige gravar “en mayor proporción a quienes tienen mayor capacidad contributiva -equidad vertical-, a fin de que, a la postre, todos acaben haciendo un igual sacrificio de cara a sus capacidades”. El principio de progresividad en esta materia está referido en el texto constitucional expresamente al “sistema tributario” (CP art 363). Pero según la jurisprudencia esto no hace inviable controlar la constitucionalidad de un tributo o de alguno de sus elementos particulares a la luz de dicho principio. Lo que implica es que el juicio de progresividad consiste, no en establecer si el tributo o elemento, individualmente considerado, se compadece con el principio sino si este o aquel “podría[n] aportar al sistema una dosis de manifiesta […] regresividad”.

En cuanto al principio de justicia tributaria, según se detalla en el fundamento 43 de la Sentencia Colombiana, ha sido interpretado como una síntesis de todas las exigencias constitucionales que enmarcan el ejercicio del poder impositivo del Estado (CP art 95-9). Además de incorporar las exigencias de equidad y progresividad antes mencionadas, también reclama un sistema tributario eficiente, capaz de asegurar un efectivo control de la recaudación de los dineros públicos. Así pues, al lado de la equidad y la progresividad, la eficiencia también constituye un componente medular de la justicia tributaria, dado que la ineficiencia en el recaudo de los tributos puede generar una injusta distribución de la carga fiscal, en tanto el incumplimiento de sus obligaciones impositivas por parte de algunos contribuyentes conduce a que el sostenimiento de los gastos e inversiones públicas sólo se haga a costa de los contribuyentes cumplidos.

Jurisprudencia Colombiana 2015

Alan Emilio Matos Barzola

Especialista en Derecho Tributario y en Normas Internacionales de Información Financiera

Expositor Experto en materia tributario contable

Resolución de Observancia Obligatoria RTF 11125-7-2013 Acuerdo de Sala Plena del Tribunal Fiscal 2013-22 SUNAT sobre solicitudes no contenciosas de prescripción

Mediante Acuerdo de Reunión de Sala Plena 2013-22, de fecha 10 de junio del 2013, el Tribunal Fiscal adoptó la siguiente decisión:

“El criterio referido a que ” La Administración Tributaria debe tramitar y emitir pronunciamiento respecto de solicitudes no contenciosas de prescripción sin requerir derechos de trámite “, es recurrente, según lo dispuesto por el artículo 154 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, modificado por Decreto Legislativo N° 1113, y por el Decreto Supremo N° 206-2012-EF.

El acuerdo que se adopta en la presente sesión se ajusta a lo establecido por el artículo 154 del Código Tributario, y en consecuencia, la resolución que se emita debe ser publicada en el diario oficial El Peruano.”

Cabe agregar que mediante Acuerdo de Reunión de Sala Plena 2013-25, de fecha 24 de junio del 2013 se acordó:

“La resolución que recogerá el criterio adoptado mediante Acuerdo de Sala Plena N° 2013-22 será emitida en el Expediente N° 3870-2013”.

Este Acuerdo de Reunión de Sala Plena sustenta la Resolución de Observancia Obligatoria 11125-7-2013.

Alan Emilio Matos Barzola

Especialista en Tributación Empresarial y en Normas Internacionales de Información Financiera

RTF 11996-4-2013 Acuerdo de Sala Plena del Tribunal Fiscal 2013-21 SUNAT debe pronunciarse respecto de todos los tributos o sanciones y periodos que fueron acogidos por el contribuyente a prescripción

Mediante Acuerdo de Reunión de Sala Plena 2013-21, de fecha 10 de junio del 2013, el Tribunal Fiscal adoptó la siguiente decisión:

“Corresponde que la Administración Tributaria emita pronunciamiento respecto de una solicitud de prescripción[1] referida a deuda acogida a un fraccionamiento y/o aplazamiento o cuando dicha solicitud hace referencia a una resolución que declara la pérdida de la referida facilidad de pago o a órdenes de pago giradas en virtud de ésta sin que se detalle el tributo o sanción y periodo de la deuda materia de solicitud que originó el referido fraccionamiento y/o aplazamiento, estando la Administración obligada a pronunciarse respecto de todos los tributos o sanciones y periodos que fueron acogidos, señalando el plazo de prescripción y se utilice para cada uno de los conceptos analizados las normas que sean aplicables para determinar si ha transcurrido el plazo de prescripción.

El acuerdo que se adopta en la presente sesión se ajusta a lo establecido por el artículo 154 del Código Tributario, y en consecuencia, la resolución que se emita debe ser publicada en el Diario Oficial El Peruano.”


[1] El Tribunal Fiscal ha establecido en diversas resoluciones que la prescripción puede oponerse en vía de acción o en vía de excepción, por lo que el presente criterio es aplicable tanto para los procedimientos contenciosos como para los no contenciosos.

Este Acuerdo 2013-21 fue emitido con ocasión de resolver la controversia seguida en el expediente 3870-2013 y como consecuencia se emitió la Resolución de Obervancia obligatoria RTF 11996-4-2013 , la cual puede ser descargada en el siguiente enlace: http://www.mef.gob.pe/contenidos/tribu_fisc/jurisprude/acuer_sala/2013/resolucion/2013_4_11996.pdf

Alan Emilio Matos Barzola

Especialista en Tributación Empresarial y en Normas Internacionales de Información Financiera

Jurisprudencia Tributaria Colombiana puntualiza los principios de legalidad, certeza, irretroactividad, equidad, progresividad y eficiencia, así como el deber de tributar para validar la retención en la fuente

Máncora Vichayito 2013

Máncora Vichayito 2013

La Corte Constitucional Colombiana resuelve la controversia referida a si la  retención en la fuente para ingresos por concepto de exportación de hidrocarburos y demás productos mineros, establecida como excepción de aquellos ingresos exentos provenientes del exterior constitutivos de renta por exportación de bienes, vulnera los derechos de igualdad, libre competencia económica y los principios tributarios de equidad, eficiencia y progresividad.

Para tal efecto puntualiza la razón de ser de la tributación bajo los siguientes términos “Para poder desarrollar sus actividades, cumplir sus fines y realizar los valores que encarna el ordenamiento constitucional, las autoridades públicas requieren permanentemente de recursos, puesto que no sólo ciertas necesidades pueden ser satisfechas mediante prestaciones públicas sino que, además, muchos de los derechos fundamentales que en apariencia implican un deber estatal de simple abstención -los llamados derechos humanos de primera generación o derechos civiles y políticos- en la práctica requieren también intervenciones constantes del Estado. En efecto, el goce de estos derechos por las personas requiere, por ejemplo, una eficaz administración de justicia y una diligente labor de la Fuerza Pública, a fin de que se garantice una convivencia pacífica entre los colombianos.”

La Corte también resaltar que el deber de tributar “tiene como fundamento el principio de reciprocidad que rige las relaciones de los ciudadanos con el Estado y entre estos y la sociedad, a fin de equilibrar las cargas públicas que estructuran y sostienen la organización jurídico-política de la cual hacen parte, para armonizar y darle efectividad al Estado Social de Derecho

Define la Corte Colombiana los principios de legalidad, certeza, irretroactividad, equidad, progresividad y eficiencia:

De acuerdo con el principio de legalidad, los tributos requieren de una ley previa que los consagre. Según quedó explicado, al amparo del citado principio, la competencia para imponerlos radica exclusivamente en los órganos plurales de representación política, particularmente en el Congreso de la República, quien esta llamado a ejercerla de acuerdo con la Constitución Política.

En virtud del principio de certeza, la norma que establece el tributo debe fijar con claridad y de manera inequívoca los distintos elementos que lo integran, esto es, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los tributos; exigencia que solo admite como excepción, la posibilidad de que la ley permita a las autoridades administrativas fijar la tarifa de las tasas y contribuciones, siempre y cuando en los mismos actos se haya previsto el sistema y el método para establecer los costos y los beneficios de los que depende la tarifa[16]. En torno a este principio, ha explicado la Corte que el mismo se desconoce cuando la ley, al llevar a cabo la descripción del tributo, incorpora elementos particularmente vagos u oscuros, que hacen imposible determinar su verdadero alcance.

Por su parte, con el principio de irretroactividad, se busca que la ley que impone un tributo no pueda aplicarse a hechos generadores ocurridos antes de su entrada en vigencia. A este respecto, el inciso tercero del artículo 338 de la Carta es claro en señalar, que las leyes que regulen tributos, en las que la base gravable sea el resultado de hechos ocurridos durante un periodo determinado, ‘no puede aplicarse sino a partir del periodo que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo’.

En cuanto al principio de equidad, éste comporta un claro desarrollo del derecho fundamental de igualdad en materia tributaria, razón por la cual persigue proscribir toda formulación legal que consagren tratamientos tributarios diferentes que no tengan justificación, ‘tanto por desconocer  el mandato de igual regulación legal cuando no hay razones para un tratamiento desigual, como por desconocer el mandato de regulación diferenciada cuando no hay razones para un tratamiento igual’[17]. En este sentido, ha dicho la Corte que ‘[e]l tributo deber ser aplicado a todos aquellos sujetos que tengan capacidad contributiva y que se hallen bajo las mismas circunstancias de hecho, lo cual garantiza el mantenimiento del equilibrio frente a las cargas públicas’[18]. Tal planteamiento, a su vez, ha sido recogido en el denominado principio de generalidad, ‘cuyo enunciado implica que el universo de los sujetos pasivos del tributo debe comprender a todas las personas que tengan capacidad contributiva (criterio subjetivo) y desarrollen la actividad o conjunto de actividades gravadas (criterio objetivo)’.[19]  Conforme con ello, a través del principio de equidad, se busca que ‘quienes se encuentran en situaciones similares, con capacidad económica similar, soporten una carga tributaria igual (art. 363 C.P.)[20]’. Según lo ha explicado esta Corporación, la equidad se proyecta no sólo desde un punto de vista horizontal, es decir, que a igual capacidad de pago, igual sea la contribución, sino también desde una perspectiva vertical, en la medida en que el mayor peso en cuanto a la obligación de contribuir debe recaer sobre aquellos sujetos que cuentan con más capacidad económica.[21]

Frente al principio de progresividad, cabe anotar que éste viene a constituirse en una manifestación de la equidad vertical, en el sentido que con él se persigue que el sistema tributario sea justo,  lo cual se materializa en la exigencia al legislador para que tenga en cuenta, al momento de reglamentar el tributo, la capacidad contributiva de las personas, de forma tal, que quienes tienen mayor capacidad deben asumir obligaciones mayores y la cuantía del tributo será proporcional a esa mayor capacidad[22]. En ese sentido, lo ha dicho esta Corporación, el citado principio hace referencia ‘al reparto de la carga tributaria entre los diferentes obligados a su pago, según la capacidad contributiva de que disponen, y permite otorgar un tratamiento diferencial en relación con los contribuyentes de mayor renta, de manera que progresivamente terminan aportando más ingresos al Estado por la mayor tributación a que están obligados’[23].

Y con respecto al principio de eficiencia, ha considerado este Tribunal que su objetivo es lograr que el tributo se recaude con el menor costo posible para el Estado y para el contribuyente. En ese contexto, el citado principio resulta ser ‘un recurso técnico del sistema tributario dirigido a lograr el mayor recaudo de tributos con un menor costo de operación; pero de otro lado, se valora como principio tributario que guía al legislador para conseguir que la imposición acarree el menor costo social para el contribuyente en el cumplimiento de su deber fiscal (gastos para llevar a cabo el pago del tributo)

La retención en la fuente es, pues, una herramienta concebida por el legislador para el recaudo adelantado de obligaciones tributarias consolidadas al término del respectivo periodo gravable, “un modo de extinguir la obligación tributaria, y para el contribuyente, la forma de cumplimiento anticipado de tal obligación”[34], adecuada a los principios constitucionales que informan el sistema tributario colombiano.

Entendida por la Corte como “imposición de origen” conforme a la potestad de configuración del legislador (arts. 150-12 y 338 Const.), “permite al Estado recibir los impuestos a que tiene derecho en el mismo momento en que el contribuyente obtiene el ingreso susceptible de ser gravado, y como tal, sujeto a retención. Fortalece la efectividad automática del impuesto como instrumento anti-inflacionario y asegura al Estado su participación en el producto creciente de la economía”. Es claro que la retención en la fuente no constituye per se un impuesto, sino una herramienta propia del principio de eficiencia tributaria, orientada a asegurar la consecución de recursos como anticipo de rentas gravables, para el financiamiento del gasto público destinado a satisfacer los fines del Estado social de derecho, y donde el tributo constituye elemento esencial para su desarrollo y concreción. De tal manera, no es real que la norma acusada haya vulnerado los derechos y principios materia de análisis.

Alan Emilio Matos Barzola

Especialista en Derecho Tributario y en Normas Internacionales de Información Financiera

Referencia: expediente D-8667.

Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 50 de la Ley 1430 de 2010, “Por medio de la cual se dictan normas tributarias de control y para la competitividad”, que adiciona el parágrafo 1° del artículo 366-1 del Decreto 624 de 1989 (Estatuto Tributario).

Demandante: Pedro Enrique Sarmiento Pérez.

Magistrado ponente:

NILSON PINILLA PINILLA.

Bogotá, D. C.,  catorce (14) de marzo de dos mil doce (2012).

La Sala Plena de la Corte Constitucional, en cumplimiento de sus atribuciones constitucionales y de los requisitos y trámite establecidos en el Decreto 2067 de 1991, ha proferido la siguiente

SENTENCIA

I. ANTECEDENTES

En ejercicio de la acción pública estatuida en los artículos 40-6 y 242-1 de la carta política, el ciudadano Pedro Enrique Sarmiento Pérez presentó acción pública de inexequibilidad contra el artículo 50 de la Ley 1430 de 2010, que fija una tarifa de retención en la fuente no superior al 10% del respectivo pago o abono en cuenta, para ingresos por la exportación de hidrocarburos y demás productos mineros, al no aplicarse la excepción de retención prevista para ingresos provenientes del exterior constitutivos de renta por exportación de bienes, incluida en el parágrafo 1° del artículo 366-1 del Decreto 624 de 1989 (Estatuto Tributario), adicionado por la norma acusada.

La demanda fue admitida mediante auto de agosto 29 de 2011, informándose la iniciación del proceso a los Presidentes de la República y del Congreso. También se comunicó a los Ministros del Interior, de Hacienda y Crédito Público, de Comercio, Industria y Turismo, de Minas y Energía, y se invitó a la Dirección Nacional de Planeación, a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), a la Academia Colombiana de Jurisprudencia, al Instituto Colombiano de Derecho Tributario, a la Asociación Colombiana de Mineros, a la Asociación Colombiana del Petróleo, a la Federación  Nacional de Productores del Carbón, a la Asociación Nacional de Comercio Exterior (Analdex), a la Empresa Colombiana de Petróleos (Ecopetrol), y a las Universidades Externado de Colombia, del Rosario, Pontificia Javeriana, de Los Andes, Nacional de Colombia, de Antioquia, Industrial de Santander y del Norte, para que emitieran su opinión sobre el asunto de la referencia.

Cumplidos los trámites constitucionales y legales propios de esta clase de juicios y previo concepto del Procurador General de la Nación, procede la Corte a decidir de fondo la demanda en referencia.

II. NORMA DEMANDADA

A continuación se transcribe el texto impugnado:

“LEY 1430 DE 2010

 (diciembre 29)

Diario Oficial No. 47.937 de 29 de diciembre de 2010

CONGRESO DE LA REPÚBLICA 

Por medio de la cual se dictan normas tributarias de control y para la competitividad.

EL CONGRESO DE COLOMBIA,

DECRETA:

… … …

ARTÍCULO 50. Adiciónese el parágrafo 1o del artículo 366-1 del Estatuto Tributario con el siguiente inciso:

‘Lo previsto en este parágrafo no aplica a los ingresos por concepto de exportación de hidrocarburos y demás productos mineros, para lo cual el exportador actuará como autorretenedor. En este caso, el Gobierno Nacional establecerá la tarifa de retención en la fuente, la cual no podrá ser superior al diez 10% del respectivo pago o abono en cuenta’.”

III. LA DEMANDA

Considera el actor que la norma acusada vulnera los artículos 13, 95, 333 y 363 de la Constitución Política. Para demostrar sus aseveraciones, razona así:

En primer lugar precisa que el artículo 366-1del Estatuto Tributario (Decreto 624 de 1989), establece como regla general el poder del Gobierno Nacional de imponer retenciones a ingresos constitutivos de renta y ganancia ocasional provenientes del exterior e, igualmente, una excepción a esa facultad, siempre que los ingresos se originen en exportación de bienes y en servicios prestados por nacionales a personas naturales o jurídicas no residenciadas en Colombia.

Agrega que, no obstante lo anterior, la norma atacada conllevó la inaplicación de la excepción para los ingresos provenientes de la exportación de hidrocarburos y demás productos mineros, generando de esta manera un trato diferencial y discriminatorio frente a otros gremios y sectores de la economía.

Con apoyo en las sentencias C-040 de 1993 y T-422 de 1992 y en citas doctrinales referidas al derecho a la igualdad y al Estado social de derecho,  estima que “cuando el legislador crea una desigualdad en el trato entre grupos con idéntica circunstancia fáctica, (lo que es constitucionalmente valido) debe tener un fin claro y evidentemente constitucional, buscando generar equidad y justicia social, y no guiado por pareceres o peor aún, por una argumentación escasa o inexistente”, fin que no se advierte en la norma tributaria acusada, siendo necesario declarar su inconstitucionalidad.

A partir del “test de igualdad”, diseñado por la Corte Constitucional, como de lo indicado fundamentalmente en las providencias  C-183 de 1998, C-673 de 2001, C-153 de 2003 y C-798 de 2009 en cuanto a la aplicación del “test de razonabilidad” y a los límites de la potestad de configuración normativa del legislador en materia tributaria, considera que la disposición  demandada, (i) no establece un criterio diferenciador objetivo, de acuerdo a los fines generales contemplados en el artículo 366-1del Estatuto Tributario, sino la exclusión de un beneficio a un sector determinado de la economía, “sin una razón que sea evidente o siquiera expresada en la argumentación legislativa”; (ii) la motivación implícita expresada, esto es, facilitar el recaudo de la retención en la fuente, no se alinea con una finalidad constitucional que permita justificar la diferenciación establecida; y (iii) el medio utilizado no es el único viable, puesto que el legislador pudo igualmente establecerlo para los demás declarantes de renta, sin distingo de la actividad, lo que comporta una inequidad, al “dejar entredicho el derecho a la igualdad y el principio de igualdad tributaria”.

Por otro lado, teniendo como fundamento las sentencias C-333 de 1993, C-183 de 1998, C-643 de 2002 y C-1149 de 2003, manifiesta que el principio de equidad tributaria exige una ponderación de las cargas hacia los contribuyentes, con el fin de que “no sean desproporcionadas ni en sus beneficios ni en sus gravámenes”. Así, observa que separar las exportaciones de productos mineros e hidrocarburos, cuando a los demás sectores de la economía se les extiende un beneficio “mediante el cual la posibilidad del gobierno para ejecutar estas retenciones es menor”, viola la equidad y la justicia tributaria.

En este entorno, advierte una “notable deficiencia” del  criterio de igualdad tributaria, “dado que se crea una norma que no tiene una argumentación contundente, una razón evidente o un mandato constitucional que le dé motivos para separar en dos un grupo de relativa homogeneidad, como lo es el sector de las empresas exportadoras de bienes y servicios”.

Adicionalmente señala que la medida tributaria dispuesta para el sector de hidrocarburos y minero, puede conducir a un pago superior al propio impuesto anual, lo que quebranta el principio de equidad tributaria y afecta la condición económica de las compañías comprometidas, con cargas que “no responden a razones fácticas y jurídicas reales que justifiquen la desigualdad”.

Por último, el actor plantea la vulneración del derecho a la libre competencia económica, porque el legislador establece una ventaja por encima de las circunstancias normales de tributación, en tanto empresas pertenecientes al sector común de las exportaciones cuentan con un beneficio, del que se excluyen hidrocarburos y productos mineros, gravamen que “por supuesto repercute en su flujo de capital y en la velocidad en la que la empresa de este sector puede mover sus recursos, dejando así a este sector en particular en una situación más gravosa que la de los demás exportadores”.

Al respecto concluye en la importancia de tener en cuenta la realidad económica y social de la estratificación de los sectores industriales, dentro del ánimo de destacar la existencia de grandes empresas, con “músculo financiero” para soportar ciertas cargas económicas en el ejercicio de sus actividades, y otras de menor envergadura, que constantemente realizan esfuerzos de mantener unos ingresos que “permitan tener a flote la compañía, como es la minería mediana”, razón por la que no es equitativo  imponer cargas a empresas de subsistencia artesanal que en un momento dado podrían hacer inviable la industria a ese nivel.    Leer más de esta entrada

Jurisprudencia Tributaria Chilena: Al extraviarse una factura, no basta con acompañar una copia del documento, sino que es necesario que el contribuyente desarrolle una actividad probatoria que permita a la administración cerciorarse de la fidelidad documental

Alan Emilio en Máncora abril 2013

Alan Emilio en Máncora abril 2013

Mediante sentencia de la Segunda Sala de la Corte Suprema de Chile – 04.01.2013 – ROL 8281-2011, se puntualiza que el órgano fiscalizador de los tributos no descarta la fuerza de convicción de fotocopias simples de facturas originales supuestamente extraviadas o destruidas, sólo que demanda elementos de juicio complementarios, que avalen su fidelidad.

Cabe resaltar que la controversia no radicaba en la validez de simples fotocopias de facturas, como erróneamente predica el recurso del contribuyente, sino en la inactividad probatoria de dicho contribuyente que no propuso a la Administración Tributaria evidencias que le permitieran cerciorarse de la fidelidad documental.

Alan Emilio Matos Barzola

Especialista en  Tributación  y en Normas Internacionales de Información Financiera

“Santiago, cuatro de enero de dos mil trece.

VISTOS:

En esta causa Rol N° 10.333-2.008 de la Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos de Valparaíso, procedimiento de reclamación de liquidaciones tributarias por concepto de diferencias de Impuesto al Valor Agregado de sendos períodos que van desde el mes de agosto de 2.005 hasta el de octubre de 2.007,  Impuesto a la Renta de Primera Categoría e Impuesto Global Complementario correspondientes a los años tributarios 2.007 y 2.008, el abogado Rafael Martínez Cohen, actuando en representación de la contribuyente y reclamante XXXXX, recurre de casación en el fondo contra la sentencia de veintiuno de julio de dos mil once, dictada por la Corte de Apelaciones de Valparaíso, que confirmó, sin más, la resolución que el treinta de marzo del mismo año emitiera la directora regional correspondiente, doña Erica Morales Lartiga, accediendo sólo parcialmente al reclamo.

El recurso representa la errónea interpretación, la contravención formal y la falsa aplicación de disposiciones de los Códigos Civil, de Procedimiento Civil y Tributario; de los Decretos Leyes N° 824 y 825 de 1.974; y del Decreto Supremo de Hacienda N° 55 de 1.977, yerros que agrupa de la siguiente manera:

1.- “Sobre el valor probatorio de las fotocopias de las facturas para acreditar el crédito fiscal y costo del contribuyente. Contravención formal al artículo 21 del Código Tributario; contravención formal al artículo 346 del Código de Procedimiento Civil; y contravención formal al artículo 2 del Código Tributario.” (fs. 115)

2.- “Sobre la presunta obligación del contribuyente de sólo poder acreditar sus créditos fiscales y costos con los originales de las facturas respectivas. Interpretación errónea de los artículos 23 N° 1 y N° 5°, y 25 de la ley del IVA, en relación a los artículos 39, 40, 69 letra A N° 1, 71 bis inciso 2 del reglamento del IVA; Interpretación errónea del artículo 30 inciso 1° de la Ley de Impuesto a la Renta:” Fs. 116)

3.- “Sobre la contravención formal al artículo 97 N° 16° del Código Tributario.” (fs. 118)

4.- “Falsa aplicación de los artículos 17, 88 inciso final, y 97 N° 19 del Código Tributario.” (fs. 119)

5.- “Contravención formal al artículo 19 del Código Civil”.

Traídos que fueron los antecedentes en relación, se procedió a su vista en la audiencia de veintiséis de noviembre último, con la asistencia de los abogados que por ambas partes comparecieron a estrados, habiéndose dejado el asunto en acuerdo.

Y TENIENDO PRESENTE QUE:

1°.- Efectuada la reclamación reseñada en lo expositivo que antecede, el tribunal la desestimó, argumentando la falta de prueba para convencer acerca de la fidelidad de las copias de las facturas que el Servicio objetó, por no constituir los originales, criterio éste que fue compartido por la alzada y que es preciso motivo del presente intento correctivo, que aduce profusas infracciones normativas por el hecho de no haberse validado fotocopias simples de las facturas, a pesar que nada indica no sean fidedignas.

Como se adelantó en el introito, esas vulneraciones de ley vienen agrupadas de la siguiente forma:

1.- “Sobre el valor probatorio de las fotocopias de las facturas para acreditar el crédito fiscal y costo del contribuyente. Contravención formal al artículo 21 del Código Tributario; contravención formal al artículo 346 del Código de Procedimiento Civil; y contravención formal al artículo 2 del Código Tributario.” (fs. 115)

2.- “Sobre la presunta obligación del contribuyente de sólo poder acreditar sus créditos fiscales y costos con los originales de las facturas respectivas. Interpretación errónea de los artículos 23 N° 1 y N° 5°, y 25 de la ley del IVA, en relación a los artículos 39, 40, 69 letra A N° 1, 71 bis inciso 2 del reglamento del IVA; Interpretación errónea del artículo 30 inciso 1° de la Ley de Impuesto a la Renta:” Fs. 116)

3.- “Sobre la contravención formal al artículo 97 N° 16° del Código Tributario.” (fs. 118)

4.- “Falsa aplicación de los artículos 17, 88 inciso final, y 97 N° 19 del Código Tributario.” (fs. 119)

5.- “Contravención formal al artículo 19 del Código Civil”. (idem)

A continuación se las abordará en el mismo orden;

I.- Sobre el valor probatorio de las fotocopias de las facturas para acreditar el crédito fiscal y costo del contribuyente. Contravención formal al artículo 21 del Código Tributario; contravención formal al artículo 346 del Código de Procedimiento Civil; y contravención formal al artículo 2 del Código Tributario.

2°.- La recurrente enfoca su análisis a partir del siguiente presupuesto: la sentencia desestimó el mérito de las copias de las facturas, por considerar que no son idóneas para acreditar el crédito fiscal del IVA y del costo, esto último en el caso del Impuesto a la Renta, es decir, el Servicio “… impugna las fotocopias… por el sólo hecho de ser tales, y no por ser no fidedignas, falsas o faltas de integridad,” sin que exista motivo alguno que le haga presumir “que las copias señaladas no digan la verdad de los hechos económicos que en ellos se consigna.” (fs. 116).

Ataca el contenido de ese discurso arguyendo a base de los artículos 21 del Código Tributario y 346 del Código de Procedimiento Civil, este último aplicable en la especie en razón de lo que prevé el 2 del primero de esos estatutos, sosteniendo que aquél despoja de valor probatorio  únicamente  los  documentos  “no  fidedignos” -expresión que la superioridad ha definido como “aquello que no es digno de fe, esto es, que contiene irregularidades materiales que hacen presumir con fundamento que no se ajustan a la verdad” (fs. 115)- y que el 426 priva de mérito al instrumento privado, exclusivamente  por falsedad o falta de integridad, nada de lo cual se ha establecido respecto de las fotocopias de facturas;

3°.- Es desde luego fundamental aclarar que en dicho planteamiento la contribuyente desplaza el núcleo decisorio del fallo para moldearlo a lo que compatibiliza con su interés procesal.

Al reproducir en su integridad los razonamientos vertidos por la sentenciadora de primer grado, la Corte de Apelaciones hizo suyo lo expresado en sus motivos 13° y 14°.

Tal basamento 13° explicita su aceptación del hecho del extravío o destrucción de los originales de las facturas y deja de manifiesto que esa sola circunstancia no excluye por sí mismo el crédito fiscal, sólo señala que para que en ese evento “… pueda mantener su derecho al uso del crédito fiscal deberá cumplir el requisito establecido en el Art. 21 del Código Tributario, en la parte que señala “Corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establece, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto” (fs. 85/6), pasando luego a concluir, en el razonamiento 14°, que esa prueba no se consumó: “… no habiendo el contribuyente acreditado sus compras o servicios utilizados, -y consiguiente derecho al crédito fiscal- con el original de la factura, ni allegado pruebas tales como la comunicación de la pérdida, inutilización o extravío dirigida al Servicio; publicaciones en la prensa en que conste el hecho invocado (incendio, inundación, robo, etc); certificado del Cuerpo de Bomberos, Carabineros u otra entidad; denuncia u otras situaciones efectuadas en relación a los hechos invocados por el Ministerio Público; duplicados del ejemplar en poder del proveedor, o copias autorizadas ante notario; cheques con que pagó las facturas a los proveedores y contabilización de los mismos; cartola de la Cuenta corriente Bancaria que cuenten con los asientos en los libros de contabilidad; antecedentes de los proveedores; copia del Formulario 29, etc., son pruebas que debería haber presentado en la instancia correspondiente ante este tribunal, sin que baste de manera alguna una fotocopia simple de la factura que no alcanza a ser ni siquiera un indicio de la veracidad de las operaciones que originarían el derecho al crédito que pretende hacer valer.” (fs. 86);

4°.- Como puede apreciarse, no es efectivo que los jueces hayan desacreditado las fotocopias por el sólo hecho de ser tales, y no por no ser fidedignas, falsas o faltas de integridad.

El quid del asunto no radica en la validez de simples fotocopias de facturas, como erróneamente predica el recurso, sino en la inactividad probatoria de una contribuyente que no propuso al Servicio evidencias que le permitieran cerciorarse de la fidelidad documental que se viene comentando.

En otras palabras, el órgano fiscalizador de los tributos no descarta la fuerza de convicción de fotocopias simples de facturas originales supuestamente extraviadas o destruidas, sólo que demanda elementos de juicio complementarios, que avalen su fidelidad.

Queda de manifiesto, pues, la inexactitud del presupuesto sobre el cual el objetante construye esta primera sección de su queja;

5°.- Por otra parte y como es sabido, en derecho lo especial prefiere a lo general, lo que viene al caso por tratarse de una legislación que, como la tributaria, se ha esmerado en regular con precisión los antecedentes en que han de constar los movimientos y operaciones de diversa índole que dan origen a las variadas cargas impositivas.

De ahí que la ley deposite en el aportante, que de antemano está en situación de saber cómo ha de llevar las partidas  contables para gozar de todas sus prerrogativas en cuanto tal, la obligación de presentarlas al Servicio cuando se le requiera determinada justificación. Es el predicamento del artículo 21 del código que trata estas materias.

Eso, en lo que hace a la documentación tributaria en general.

En lo específico, ninguna duda deja la ley en punto a que para beneficiarse del crédito fiscal ínsito en el mecanismo del Impuesto al Valor Agregado, menester se hace contar con la correspondiente factura, cuyo original es de disposición del adquirente o prestatario, en tanto la primera copia lo es del proveedor o servidor. Así lo disponen los artículos 23 y 25 del Decreto Ley N° 825 de 1.974, 39, 40 y 69 A N° 1 de su Reglamento.

A tal punto llega la exigencia, que el artículo 97 N° 19° del citado código castiga el incumplimiento del mandato de su artículo 88, en orden al deber que asiste a todo adquirente o prestatario de demandar y retirar -por lo tanto, detentar- la factura de que se viene hablando.

Por consiguiente, conciliando la preceptiva singularizada en la factura, con la genérica de la carga probatoria, aparece con evidencia que, a falta de tan primordial instrumento de prueba para los anotados efectos, entra a tallar la regla sobre el onus probandi del comentado artículo 21, que en cuanto general, también supletoria.

Es eso lo que los decidores obraron;

6°.- Por lo mismo, carece de relevancia la invocación del Código de Procedimiento Civil que realiza el libelo de nulidad, centrado en su artículo 346.

Dejando de lado el vacío consistente en no precisar cuál de las distintas hipótesis de esa disposición es la que se aduce conculcada  -aunque ello no debe pasar indiferente en un arbitrio de excepcionalidad como el de que se trata- a juzgar por ciertos pasajes del escrito de impugnación estos jueces entienden que la mira se dirige a su especie tercera, esto es, que los instrumentos privados se tendrán por reconocidos cuando, puestos en conocimiento de la parte contraria, no se alega su falsedad o falta de integridad, en las condiciones allí anotadas.

Ciertamente, en este tipo de contencioso, sujeto aún al régimen adjetivo clásico del Código Tributario, no es aplicable al Servicio de Impuestos Internos la condición de “parte contraria” del contribuyente que reclama.

De su incumbencia era, nada más, definir si, una vez oída la contribuyente, había hechos substanciales, pertinentes y controvertidos que impelieran a abrir un término probatorio.

Así lo hizo a fs. 34;

7°.- Ninguna viabilidad presenta, entonces, el primer grupo de infracciones representadas por la impugnación.

II.- Sobre la presunta obligación del contribuyente de sólo poder acreditar sus créditos fiscales y costos con los originales de las facturas respectivas. Interpretación errónea de los artículos 23 N° 1 y N° 5 y 25 de la ley del IVA, en relación con los artículos 39, 40, 69 letra A N° 1 y 71 bis inciso 2 del reglamento del IVA; interpretación errónea del artículo 30 inciso 1° de la Ley de Impuesto a la Renta.

8°.- Asume la quejosa que “La sentencia recurrida incurre en una falsa interpretación de aquellas normas, en virtud de que la ley no exige que sólo el original de la factura pueda dar derecho al crédito fiscal y costo respectivo.

“En efecto, los artículos 23 N° 1 y N° 5, y 25 de la ley del IVA; los artículos 39, 40, 69 letra A N° 1, 71 bis inciso 2 del reglamento del IVA;  y el artículo 30 inciso 1° de la Ley de Impuesto a la Renta no exigen que sólo los originales de las facturas den derecho a crédito fiscal. Nada dicen al respecto, por lo tanto, debemos regirnos por las reglas generales ya reseñadas” (fs. 116) que no son otras que las del Código de Procedimiento Civil, habida cuenta el reenvío que a ése ejecuta el artículo 2 del Código Tributario;

9°.- Es de advertir que ninguna explicación aporta el libelo de saneamiento de cara a la manera cómo se habrían consumado los atentados que hace valer, limitándose a transcribir pasajes de doctrina que le parecen ilustrativos.

No hace falta argumentar en este particular sobre el imperio del N° 1 del artículo 772 del estatuto procesal en punto a la necesidad que el escrito del recurso  exprese en qué consisten los errores que objeta;

10°.- Más allá de esa mera cuestión de forma, la presentación que viene de sintetizarse edifica la tesis de supletoriedad del sistema procedimental civil que antes se dejó descartada y sobre la que sería redundante volver.

Consiguientemente, esta acusación no conocerá luz.

III.- Sobre la contravención formal al artículo 97 N° 16° del Código Tributario.

11°.- Sobre la base de sendos oficios del Servicio de Impuestos Internos, la acusadora indica que “… en caso de pérdida o extravío de la documentación, el procedimiento correcto sería la aplicación de las multas contenidas en el artículo 97 N° 16 del Código Tributario, pues en caso contrario, se estaría incurriendo en la figura del ´non bis in idem´, esto es, al contribuyente que ha incurrido en dicha pérdida no sólo se le aplica una sanción administrativa, muy onerosa por lo demás, sino que además se le cobra un impuesto absolutamente improcedente, pues el Servicio nunca probó que el contribuyente había mentido en sus declaraciones de impuestos.” (fs. 119);

12°.- La formulación es doblemente errónea.

Primeramente, carece de todo sustento jurídico la premisa según la que el hecho de la falta de factura abre de manera excluyente la vía persecutoria del artículo 97 del cuerpo legal en actual referencia,  como quiera que en la estructura de éste están debida y claramente diferenciadas las consecuencias propiamente tributarias y las sancionadoras derivadas de incumplimientos a sus preceptos y a los de leyes afines. Para el legislador, una y otra corren por carriles independientes entre sí, al punto de conferirles un tratamiento distintivo y singular en diversas partes de su esquema recopilativo. Por supuesta se encuentra en el código la plausibilidad de la vía de reclamación contra liquidaciones cursadas por el órgano de tributación, por un lado, con la indagatoria de irregularidades e ilícitos de su clase por parte de ése, por el otro. Lo uno no obsta a lo otro, pudiendo el Servicio de Impuestos Internos activar la persecución, dentro de los plazos y con respeto a los procedimientos establecidos, sin embargo de la existencia del procedimiento de reclamación.

Segundamente, craso error el de pretender depositar en el Estado la carga de probar “que el contribuyente había mentido en sus declaraciones de impuestos”, materia sobre la que parece bastante lo más arriba analizado, en punto a la visión que el derecho tributario asume respecto del onus probandi;

13°.- Entonces, esta alegación tampoco será exitosa.

IV.- Falsa aplicación de los artículos 17, 88 inciso final y 97 N° 19 del Código Tributario.

14°.- Aquí se echa totalmente de menos el acatamiento al imperativo del consabido artículo 772 N° 1 del Código de Procedimiento Civil, pues a modo de explicación de las citadas disposiciones de ley se señala que “en la sentencia recurrida, en sus considerandos 6° y 9°, se están dando como fundamento de la decisión del tribunal las normas reseñadas en la sentencia, aplicándolas a un conflicto al cual son absolutamente ajenas, y no dicen relación alguna con la cuestión controvertida en estos autos, como se desprende de su sola lectura.” (fs. 119).

No hay más;

15°.- Obviamente, debió justificarse la aserción de tratarse de preceptos “absolutamente ajenos” al conflicto, cuanto más si, en criterio de los sentenciadores, ellos iluminan lo decidido, de la manera que explican.

Imposible hacer lugar a una alegación así de insuficiente.

V.- Contravención formal al artículo 19 del Código Civil.

16°.- Lo único que se expresa en esta última parte del intento invalidador es que “… tratándose las leyes infringidas de normas que son clarísimas en su tenor literal, se las ha tergiversado en cuanto a su sentido natural y obvio, interpretándolas erróneamente.” (fs. 119/20)

Es todo;

17°.- Atendida la sequía retórica de esta infracción, parece ser que ella tuviera como propósito englobar en un yerro hermenéutico la totalidad de las asunciones sobre la base de las que los jueces resolvieron la discordia.

Ello equivale a que en cada capítulo se hubiera incluido una mención al artículo 19, lo que se traduce en que los razonamientos que en este fallo se ha venido dando para hacerse cargo de cada objeción, son igualmente extensivos al presente achaque;

18°.- Tampoco prospera, entonces, la última expresión de la crítica.

Consideraciones en virtud de las cuales se rechaza el recurso de casación en el fondo deducido por el abogado Rafael Martínez Cohen, actuando en representación de la contribuyente y reclamante XXXXX, contra la sentencia de veintiuno de julio de dos mil once, dictada por la Corte de Apelaciones de Valparaíso, que confirmó, sin más, la resolución que el treinta de marzo del mismo año emitiera la directora regional Valparaíso del Servicio de Impuestos Internos, doña Erica Morales Lartiga, accediendo sólo parcialmente al reclamo.

Regístrese y devuélvase, con sus agregados”.

Write the future & present  

Escreve o futuro eo presente

Schreibt die Zukunft und Gegenwart

Écrire le futur et le présent