RTF 01386-10-2013 Contribuyentes deben presentar un anàlisis pormenorizado de sus movimientos de efectivo para sustentar desembolsos por comisiones e intereses

Alan Emilio en Trujillo

Alan Emilio en Trujillo

Mediante Resolución RTF 01386-10-2013, de fecha 22 de enero del 2013, se resolvió una controversia en torno al reparo a los gastos ajenos al giro del negocio dado que el contribuyente no acreditó el destino de los préstamos que dieron origen a la comisión e intereses contenidos en diversos pagarès. Segùn la Administración, el contribuyente no pudo acreditar que estas operaciones estuvieran destinadas al mantenimiento y producción de la fuente generadora de renta gravada.Obviamente las alegaciones del contribuyente fueron que el principio de causalidad se debe interpretar con criterio amplio, que no se encuentran prohibidos y que deben ser aceptados “automàticamente”, “sin control ni medida ya que son evidentes” y que la Administración no se puede meter en temas de negocios porque ellos no son empresarios.

Para resolver esta controversia, el Tribunal Fiscal en forma magistral expuso que para la sustentación del gasto resultaba necesario que el contribuyente presentara un análisis pormenorizado de sus movimientos de efectivo correspondiente a los ejercicios que pudieran encontrarse incididos en sus operaciones de financiamiento, que demostrara el movimiento del dinero y la utilizaciòn del mismo, asì como la documentaciòn sustentatoria de dichas utilizaciones y/o anàlisis debidamente sustentados que permitieran examinar la vinculación de los préstamos con la obtención de las rentas gravadas, lo que ésta no hizo.

Resalta el Tribunal Fiscal que de la revisión de los requerimientos emitidos en el procedimiento de fiscalización se puede apreciar que la Administración cumplió con exigir al contribuyente, conforme a la facultad de la que goza prevista en el numeral 1 del artículo 62 del Código Tributario, la documentación que sustente el destino de los préstamos en mención, resultando que esta última no cumplió con presentarla.

Por consiguiente, el Tribunal indica que la Administración cumplió con actuar los elementos probatorios que le corresponden y que sustentan su posición en el sentido de que la comisión y los intereses reparados no guardan vinculación con la actividad gravada, siendo que por su parte la documentación presentada por el contribuyente no permite acreditar la relación de causalidad del préstamo contraìdo con la generación de su renta gravada  y consiguientemente sus respectivos intereses y comisión, por lo que corresponde confirmar la resolución apelada en el presente extremo.

Adicionalmente el Tribunal indica que el contribuyente no sustentò con la información pertinente el Estado de Flujos de Efectivo, por lo que carece de sustento sus alegaciones a un supuesto principio de caja ùnica a que hace referencia. Queda claro que el Estado de Flujos de Efectivo por si solo no sustenta la causalidad, sino que requiere conjuntamente que se aporte el detalle de las operaciones que respaldan las cifras que ahì se detallan, y con apego a la NIC 7.

Alan Emilio Matos Barzola

Especialista en Derecho Tributario y en Normas Internacionales de Información Financiera

Expositor experto en materia tributario contable

Jurisprudencia de la Corte Suprema chilena: Pago de un incumplimiento contractual voluntariamente pactado por el contribuyente, “no constituye un gasto inevitable para producir la renta”

Alan Emilio en Tarapoto 2015

Alan Emilio en Tarapoto 2015

Fallo : 7343-2012.-
veinticuatro de octubre del año dos mil trece.
Segunda Sala

MATERIAS:

– RECLAMACIÓN TRIBUTARIA POR LIQUIDACIONES PRODUCTO DE DIFERENCIAS DE IMPUESTO ÚNICO CONFORME A LEY DE RENTA, RECHAZADA.-
– INFRACCIONES DENUNCIADAS EN CASACIÓN RELATIVAS A NORMAS REGULADORAS DE PRUEBA EN REALIDAD ATACAN PONDERACIÓN QUE DE ELEMENTOS DE JUICIO HICIERON SENTENCIADORES DEL GRADO, CUESTIÓN QUE CORRESPONDE A FACULTADES PRIVATIVAS.-
– FALLO NO DESCONOCE VALOR DE DOCUMENTOS ACOMPAÑADOS NI DE TESTIMONIOS PRESTADOS, SINO QUE DA POR NO ACREDITADOS GASTOS NECESARIOS QUE NO TENGAN OTRO FIN QUE PAGO DE INCUMPLIMIENTO CONTRACTUAL VOLUNTARIAMENTE PACTADO POR RECLAMANTE.-
– AUSENCIA DE INFRACCIÓN DE ARTÍCULO 21 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO, PUES IMPUESTOS INTERNOS EFECTUÓ LIQUIDACIONES CONFORME A PROPIA DECLARACIÓN DE CONTRIBUYENTE Y SU CONTABILIDAD.-
– CONTABILIDAD PRESENTADA POR CONTRIBUYENTE HACE PLENA FE EN SU CONTRA Y NO PUEDE SER MODIFICADA EN FORMA PLANTEADA POR RECURRENTE.-
– SENTENCIADORES DEL GRADO NO HAN INCURRIDO EN ERROR DE DERECHO AL RECHAZAR COMO GASTO NECESARIO PARA FINES TRIBUTARIOS PAGO DE MULTA ACORDADA EN CONTRATO, PUES NO ES OBLIGATORIO E INELUDIBLE PARA PRODUCIR RENTA.-

RECURSOS:

RECURSO DE CASACIÓN EN EL FONDO TRIBUTARIO (RECHAZADO).-

TEXTOS LEGALES:

CÓDIGO CIVIL, ARTÍCULO 1698.-
CÓDIGO DE PROCEDIMIENTO CIVIL, ARTÍCULOS 342, 346, 348 Y 384.-
DECRETO LEY Nº 824, LEY DE IMPUESTO A LA RENTA, ARTÍCULO 31.-

JURISPRUDENCIA:

“Que, como se desprende de la lectura de la norma reseñada en el considerando precedente(Artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta), el concepto de gasto necesario no ha sido definido por la Ley de la Renta; sin embargo, es dable concluir que se refiere a aquellos gastos que se relacionan directamente con el ejercicio o giro de la sociedad, que sean necesarios para producir la renta y que tengan el carácter de inevitables y obligatorios.” (Corte Suprema, considerando 7º).

“Que de conformidad con lo expresado en el motivo que precede se observa que los sentenciadores, al rechazar el reclamo por considerar que el pago de una multa por incumplimiento de un contrato de promesa no reviste la calidad de ser un gasto necesario para los efectos tributarios, han efectuado una correcta interpretación y aplicación de las disposiciones legales atinentes al caso de que se trata, toda vez que un pago por un incumplimiento no es un gasto obligatorio e ineludible para producir la renta, pues los gastos que se autoriza rebajar son los de producción, y la cantidad que se cuestiona no dice relación con ese rubro, sino que con el costo derivado de una fuente de responsabilidad.” (Corte Suprema, considerando 10º).

“Que, en relación al quebrantamiento del artículo 21 del Código Tributario, el error de derecho se fundamenta, en síntesis, en que la sentencia no consideró la documentación presentada por el contribuyente y que en su opinión acredita gastos necesarios para producir la renta; sin embargo, esta alegación del recurrente olvida que dentro de los antecedentes que el Servicio de Impuesto Internos se encuentra obligado a considerar al liquidar o reliquidar un impuesto, de acuerdo al inciso 2º de esta norma, también se encuentra la contabilidad del contribuyente y sus propias declaraciones. En este contexto, no se divisa infracción de la disposición invocada, desde que la administración ha procedido a liquidar los impuestos reclamados, precisamente en base al mérito de la propia declaración del contribuyente y de su contabilidad, la que, como se sabe, hace plena fe en su contra y no puede ser corregida en la forma planteada por el recurrente.” (Corte Suprema, considerando 12º).

“Que con respeto a la vulneración que habrían efectuado los jueces del grado de los artículos 1698 y siguientes del Código Civil, así como de los artículos 342, 346, 348 y 384 del Código de Procedimiento Civil, aunque el recurrente se esmera en presentar sus alegaciones como dirigidas a la denuncia de infracción de leyes reguladoras de la prueba, lo cierto es que del tenor del recurso es posible advertir que lo que impugna es la valoración que los jueces del fondo hicieron de la prueba que se rindió en el proceso, pues se limita a aseverar que la sentencia desconoció el mérito probatorio de las probanzas que rindió en la causa, particularmente la prueba documental, situación que se refiere en realidad a la ponderación que los sentenciadores hicieron de ella, lo que corresponde al ejercicio de las facultades que les son propias. No ocurre, como se afirma en el recurso, que se haya desconocido el valor de determinados documentos; o de los testimonios recibidos, sino que lo que no se logró acreditar es que tales medios dieran cuenta de las existencia de gastos necesarios que no hayan tenido otro fin que el pago de un incumplimiento contractual voluntariamente pactado por la reclamante, lo que no constituye un gasto inevitable para producir la renta.” (Corte Suprema, considerando 13º).

MINISTROS:

Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Hugo Dolmestch U., Lamberto Cisternas R. y los abogados integrantes Sres. Emilio Pfeffer U. y Alfredo Prieto B.

TEXTOS COMPLETOS:

SENTENCIA DE LA CORTE DE APELACIONES:

Concepción, veintidós de agosto de dos mil doce.

VISTO:

1.- Que, las alegaciones efectuadas en estrados por la parte apelante no logran desvirtuar el mérito de los antecedentes reunidos en la causa y los fundamentos expuestos en la sentencia, ello en atención a lo que fluye de los informes de los fiscalizadores sin que las declaraciones efectuadas por los testigos Martín Jolicoeur y Nelson Venegas, permitan concluir la necesidad de celebrar el contrato de promesa de compraventa señalado, por cuyo incumplimiento se pagó una multa, considerada por la parte apelante como un gasto necesario a deducir en la declaración de renta del año tributario 2008.

2.- Por otra parte, los oficios Nº 1644, de 16 de diciembre de 2010, y Nº 493, de 25 de febrero de 2011, rolantes a fojas 272 y 273, respectivamente, emanados del Servicio de Impuestos Internos y acompañados en autos, por la reclamante, no contienen elementos que permitan determinar que la multa referida pueda ser considerada como un gasto necesario para los efectos tributarios del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta.

Por lo antes expuesto, se CONFIRMA, sin costas del recurso, la sentencia de fecha veintiocho de marzo de dos mil doce, escrita a fojas setecientos siete y siguientes.

Regístrese y devuélvase.

Redacción de la Ministro Sra. Raquel Lermanda Spichiger.

Rol Nº 13-2012.-

PROVEÍDO POR LAS MINISTROS DE LA SEXTA SALA Sra. María Elvira Verdugo Podlech, Sra. Raquel Lermanda Spichiger y Fiscal Judicial Srta. Miriam Barlaro Lagos.

SENTENCIA DE LA CORTE SUPREMA:

Santiago, veinticuatro de octubre del año dos mil trece.

Vistos:

En estos autos rol Nº 7343-2012 de esta Corte Suprema, sobre reclamación tributaria, la contribuyente sociedad Foraction Chili S.A., dedujo recurso de casación en el fondo en contra de la sentencia dictada por la Corte de Apelaciones de Concepción, que confirmó la de primer grado del tribunal tributario de la misma ciudad, que rechazó el reclamo interpuesto en contra de la liquidación Nº 01, de veintiuno de enero del año dos mil once, por diferencia de Impuesto Único del artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta, determinada en el año tributario 2008, a consecuencia del rechazo del cargo a gasto pagado por concepto de multas a la empresa Maderera Cóndor S.A. al determinar que éste no reviste el carácter de necesario para producir la renta, pues no cumple los requisitos establecido en el artículo 31 del Decreto Ley Nº 824.

A fojas 853 vta., se trajeron los autos en relación.

Considerando:

Primero: Que el recurso denuncia en primer término la transgresión de los artículos 30 y 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, 21 y 64 del Código Tributario y 1535, 1544 y 1545 del Código Civil.

Señala que la sentencia recurrida tomó el informe del fiscalizador del Servicio de Impuestos Internos, como el único antecedente para dirimir el conflicto planteado, dejando al margen de sus razonamientos los demás antecedentes agregados al proceso.

Expresa además que los jueces del grado han errado al sostener que la multa derivada de una cláusula penal de una contrato validamente celebrado por las partes no pude ser considerado como un gasto necesario a la luz de los que prescribe el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, pues con la abundante prueba documental acompañada acreditó que concurrían los requisitos que la ley señala para considerar el pago de la multa como un gasto, y que además, se enmarca dentro de la adquisición de materias primas para desarrollar su giro o actividad económica, lo que le permite generar ingresos.

Es por lo anterior que se transgrede el artículo 1545 del Código Civil, ya que el contenido del contrato cuestionado se encuentra dentro del giro de la empresa, el que es legal y fue validamente celebrado, por lo que no es sólo una obligación, sino que es ley para las partes. Además el gasto se produce por causas imprevisibles e insuperables, lo que se corrobora con la prueba documental acompañada, sin que los jueces de la instancia dieran crédito a ella. Se demostró que no se pudo celebrar el contrato definitivo por inconvenientes financieros que le imposibilitan cumplir con el contrato prometido, de forma que el pago de la cláusula penal que ya había sido desembolsado como anticipo del precio, no representaba un nuevo gasto.

Por otra parte el pago de la multa no debe ser considerado de manera aislada, pues de esta forma claramente no se asocia ingreso al mismo, sin embargo deben ser considerados en su totalidad mirando globalmente el período y no resultados parciales.

Indica que la cláusula penal es un contrato accesorio que no sobrevive sin el contrato principal y por tanto su análisis está supeditado al contrato que accede, por lo que la multa asociada a un contrato validamente celebrado dentro del giro de la empresa deriva de su actividad económica y por ende es un gasto tributario deducible.

En un segundo acápite acusa la vulneración del artículo 21 del Código Tributario. Expresa que la veracidad de la documentación presentada por su parte no fue puesta en duda, por lo que los jueces del grado debieron conceder valor probatorio a los antecedentes presentados ya que no fueron cuestionados por el Servicio de Impuestos Internos como no fidedignos.

Finalmente, señala que el fallo impugnado infringió las normas reguladoras de la prueba contenidas en los artículos 21 del Código Tributario, 1698 y siguientes del Código Civil y 342, 346, 348 y 384 del Código de Procedimiento Civil. Señala que dichas normas consagran la forma en que debe valorarse la prueba en el ordenamiento jurídico común, preceptos que han sido desatendidos pues en el caso sub lite el contribuyente aporta toda la documentación tendiente a acreditar la necesariedad del gasto, sin que los instrumentos públicos y privados se valoraran correctamente, así como tampoco la prueba testimonial rendida.

Segundo: Que al explicar la forma como los errores de derecho denunciados influyeron substancialmente en lo dispositivo de la sentencia, aduce que si se hubieran considerado y aplicado correctamente los preceptos señalados se habría acogido el reclamo interpuesto, pues se habría calificado el pago de la cláusula penal pactada en un contrato legalmente celebrado como un gasto necesario, desde que tiene el carácter de inevitable o imprescindible.

Tercero: Que es necesario consignar que el Servicio de Impuestos Internos practicó al contribuyente Foraction Chili S.A., la liquidación Nº 01 de 21 de enero de 2011 por concepto de diferencias de Impuesto Único, artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta, correspondiente al año tributario 2008, como consecuencia del rechazo del cargo a gasto pagado por concepto de multas a la empresa Madereras Cóndor S.A., calificado como no necesario para producir la renta y por no cumplir con los requisitos establecidos en el artículo 31 del Decreto ley Nº 824.

Por otra parte, en el reclamo del contribuyente se asevera que la multa pactada en el contrato de promesa celebrado con Maderera Cóndor S.A., es un gasto necesario para producir la renta, pues éste cumple con los supuestos exigidos en el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta.

Cuarto: Que la sentencia de primera instancia -confirmada sin modificaciones- estableció la siguiente situación fáctica:

a) Con fecha 4 de agosto de 2006 Foraction Chili S.A. y maderera Cóndor S.A., celebran la escritura de promesa de compraventa de Vuelo Forestal.

b) En la cláusula quinta de dicho contrato se estableció una multa de US$2.700.000 de existir incumplimiento por parte de Foaraction Chili S.A.

c) En el acto de celebración del contrato de Promesa Foraction Chili S.A. pagó al contado la suma de US$2.700.000, como anticipo del precio que se debía pagar al momento de suscribirse el contrato prometido.

d) Llegada la fecha en que se debía celebrar el contrato prometido, esto es, el 23 de marzo de 2007, Foraction Chili S.A. no cumple lo pactado, entendiéndose pagada la multa con la parte del precio ya pagada.

e) Foraction Chili S.A. registró la parte del precio por vuelo forestal pagado anticipadamente como gasto por la multa pactada.

Quinto: Que sobre la base de tales planteamientos fácticos y luego de referirse a los artículos 21 del Código Tributario y 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, la sentencia señala que los pagos de multa en general no constituyen desembolsos inevitables, dado que el compromiso que establece la multa nace por voluntad de las partes y son éstas las que libremente toman la decisión de fijarlas, y en el caso de autos, se estableció una multa que, además, fue garantizada en la misma escritura de promesa de compraventa de vuelo forestal, sin que se requieran para producir la renta, por lo que no resulta procedente que un incumplimiento pueda transformarse en un beneficio tributario para el incumplidor.

De ello infiere que el gasto por pago de multa no cumple con los requisitos legales para calificarlo como necesario para producir la renta y que tenga una relación directa con los ingresos o beneficios obtenidos, por lo que desestima el reclamo interpuesto.

Sexto: Que el error de derecho que se denuncia por el recurso en su primer acápite, se relaciona fundamentalmente con el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, al rechazar la sentencia la calidad de gasto necesario al pago de una cláusula penal pactada en un contrato de promesa, en que incurrió el contribuyente, para lo que se exige que aquellos sean inevitables u obligatorios, que se relacionen directamente con el ejercicio de su actividad y que se acrediten o justifiquen fehacientemente, cualidades que no cumplirían los gastos rechazados por la autoridad fiscalizadora.

Que el artículo 31 inciso primero de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en lo que interesa para este recurso, dispone que “La renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio”.

Séptimo: Que, como se desprende de la lectura de la norma reseñada en el considerando precedente, el concepto de gasto necesario no ha sido definido por la Ley de la Renta; sin embargo, es dable concluir que se refiere a aquellos gastos que se relacionan directamente con el ejercicio o giro de la sociedad, que sean necesarios para producir la renta y que tengan el carácter de inevitables y obligatorios.

Octavo: Que de lo expuesto se concluye que la controversia jurídica radica en determinar si la multa pactada en el contrato de promesa de compraventa de vuelo forestal, pagada por el contribuyente, reviste los caracteres de ser ungasto inevitable o indispensable para generar los ingresos del giro afectos a la Ley de la Renta.

Noveno: Que así las cosas y atendido el carácter sancionatorio que revisten las multas estipuladas voluntariamente, en un contrato celebrado entre particulares, como consecuencia directa de un incumplimiento contractual, no caben dentro del concepto de gasto necesario.

Décimo: Que de conformidad con lo expresado en el motivo que precede se observa que los sentenciadores, al rechazar el reclamo por considerar que el pago de una multa por incumplimiento de un contrato de promesa no reviste la calidad de ser un gasto necesario para los efectos tributarios, han efectuado una correcta interpretación y aplicación de las disposiciones legales atinentes al caso de que se trata, toda vez que un pago por un incumplimiento no es un gasto obligatorio e ineludible para producir la renta, pues los gastos que se autoriza rebajar son los de producción, y la cantidad que se cuestiona no dice relación con ese rubro, sino que con el costo derivado de una fuente de responsabilidad.

Undécimo: Que por lo expuesto y concluido, se desestima el primer capítulo del recurso de nulidad sustantiva incoado.

Duodécimo: Que, en relación al quebrantamiento del artículo 21 del Código Tributario, el error de derecho se fundamenta, en síntesis, en que la sentencia no consideró la documentación presentada por el contribuyente y que en su opinión acredita gastos necesarios para producir la renta; sin embargo, esta alegación del recurrente olvida que dentro de los antecedentes que el Servicio de Impuesto Internos se encuentra obligado a considerar al liquidar o reliquidar un impuesto, de acuerdo al inciso 2º de esta norma, también se encuentra la contabilidad del contribuyente y sus propias declaraciones. En este contexto, no se divisa infracción de la disposición invocada, desde que la administración ha procedido a liquidar los impuestos reclamados, precisamente en base al mérito de la propia declaración del contribuyente y de su contabilidad, la que, como se sabe, hace plena fe en su contra y no puede ser corregida en la forma planteada por el recurrente.

Décimo tercero: Que con respeto a la vulneración que habrían efectuado los jueces del grado de los artículos 1698 y siguientes del Código Civil, así como de los artículos 342, 346, 348 y 384 del Código de Procedimiento Civil, aunque el recurrente se esmera en presentar sus alegaciones como dirigidas a la denuncia de infracción de leyes reguladoras de la prueba, lo cierto es que del tenor del recurso es posible advertir que lo que impugna es la valoración que los jueces del fondo hicieron de la prueba que se rindió en el proceso, pues se limita a aseverar que la sentencia desconoció el mérito probatorio de las probanzas que rindió en la causa, particularmente la prueba documental, situación que se refiere en realidad a la ponderación que los sentenciadores hicieron de ella, lo que corresponde al ejercicio de las facultades que les son propias. No ocurre, como se afirma en el recurso, que se haya desconocido el valor de determinados documentos; o de los testimonios recibidos, sino que lo que no se logró acreditar es que tales medios dieran cuenta de las existencia de gastos necesarios que no hayan tenido otro fin que el pago de un incumplimiento contractual voluntariamente pactado por la reclamante, lo que no constituye un gastoinevitable para producir la renta.

Décimo cuarto: Que, por lo antes expuesto, el recurso de casación en el fondo interpuesto no puede prosperar y será desestimado.

Por estas consideraciones y lo dispuesto en los artículos 767 y 782 del Código de Procedimiento Civil, se rechaza el recurso de casación en el fondo interpuesto en el primer otrosí de fojas 796 por el abogado don Fernando Sciolla Peña, en contra de la sentencia de veintidós de agosto de dos mil doce, escrita a fojas 795.

Regístrese y devuélvase con su agregado.

Redacción a cargo del abogado integrante Sr. Prieto.

Rol Nº 7343-2012.-

Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Hugo Dolmestch U., Lamberto Cisternas R. y los abogados integrantes Sres. Emilio Pfeffer U. y Alfredo Prieto B.

Alan Emilio Matos Barzola

Especialista en Derecho Tributario y en Normas Internacionales de Información Financiera

Expositor experto en materia tributario contable

Corte Suprema de Chile concluye que los gastos necesarios “sin duda” se refiere a aquellos que tengan el carácter de inevitables y obligatorios

Alan Emilio en Chincha 2015

Alan Emilio en Chincha 2015

Fallo : 4.801-2009.
dieciséis de septiembre del año dos mil once.
Tercera Sala de la Corte Suprema de Justicia de la Repùblica de Chile

MATERIAS:

– RECLAMACIÓN CONTRA RESOLUCIÓN QUE DECLARA IMPROCEDENTE DEVOLUCIÓN RESPECTO DE DECLARACIÓN ANUAL DE IMPUESTO A LA RENTA.-
– ERROR DE DERECHO DE SENTENCIADORES AL ACOGER PARCIALMENTE RECLAMO TRIBUTARIO Y ESTIMAR QUE PAGO DE INDEMNIZACIÓN POR INCUMPLIMIENTO DE CONTRATO DE TRANSPORTES ES GASTO NECESARIO PARA EFECTOS TRIBUTARIOS.-
– INDEMNIZACIONES ORDENADAS PAGAR POR TRIBUNAL EN PROCESO LEGALMENTE TRAMITADO POR REALIZACIÓN DE ACTOS DOLOSOS O CULPOSOS NO POSEEN CARÁCTER DE “GASTO NECESARIO”.-
– PAGO DE INDEMNIZACIÓN CONTENIDA EN FALLO ARBITRAL NO ES GASTO NECESARIO POR NO REVESTIR CARÁCTER DE INEVITABLE PARA PRODUCIR RENTA.-
– GASTO NECESARIO, DEFINICIÓN.-

RECURSOS:

RECURSO DE CASACIÓN EN EL FONDO TRIBUTARIO (ACOGIDO).-

TEXTOS LEGALES:

CÓDIGO CIVIL, ARTÍCULOS 19, 20, 21, 22 Y 23.-
CÓDIGO DE PROCEDIMIENTO CIVIL, ARTÍCULO 785.-
DECRETO LEY Nº 824, LEY DE IMPUESTO A LA RENTA, ARTÍCULO 31 INCISO 1º.-

JURISPRUDENCIA:

“Que así las cosas y atendido el carácter sancionatorio que revisten las indemnizaciones ordenadas pagar por un tribunal en un proceso legalmente tramitado por la realización de actos dolosos o culposos, aun cuando se verifiquen con motivo u ocasión de desarrollar el giro de la empresa, no caben dentro del concepto de gasto necesario.” (Corte Suprema, considerando 8º).

“Que de conformidad con lo reseñado en el motivo que precede se observa que los sentenciadores, al acoger parcialmente el reclamo por considerar que el pago de una indemnización por incumplimiento de un contrato de transportes tiene la característica de ser un gasto necesario para los efectos tributarios, han efectuado una errónea interpretación y aplicación de las disposiciones legales atinentes al caso de que se trata, toda vez que un pago por un hecho ilícito no es un gasto necesario para producir la renta pues los gastos que autoriza a rebajar la ley son los de producción, y la cantidad que se cuestiona no dice relación con ese rubro sino que con el costo derivado de una fuente de responsabilidad.” (Corte Suprema, considerando 9º).

“Que el pago de una indemnización contenida en fallo arbitral no puede ser considerado como un gasto necesario, por cuanto si bien es obligatorio desde que existe una sentencia que lo decreta, éste no reviste el carácter de inevitable para producir la renta, toda vez que es consecuencia inmediata de un incumplimiento contractual.” (Sentencia de Reemplazo, considerando único).

MINISTROS:

Pronunciado por la Tercera Sala de esta Corte Suprema, Integrada por los Ministros Sr. Héctor Carreño S., Sr. Pedro Pierry A., Sra. Sonia Araneda B., Sr. Haroldo Brito C. y el Abogado Integrante Sr. Jorge Lagos G.

TEXTOS COMPLETOS:

SENTENCIA DE LA CORTE DE APELACIONES:

Valparaíso, cinco de mayo de dos mil nueve.

Visto:

Se reproduce la sentencia en alzada con las siguientes modificaciones:

Se sustituye en el considerando 1º), última línea de fs. 283, “a resultados” por “han resultado”; idéntica sustitución se hace en su motivo 14º) y se prescinde de sus fundamentos 11º), 12º) y 13º).

Y se tiene en su lugar y, además, presente:

Primero: Que las partidas que el contribuyente de autos ha contabilizado y que fueran objetadas por los fiscalizadores del Servicio de Impuestos Internos motivando el reclamo correspondiente, fueron las siguientes:

1.- Imputación en el Registro del Fondo de Utilidades Tributables de los pagos de contribuciones de bienes raíces, usadas como créditos contra el impuesto de Primera Categoría;

2.- Gastos consistentes en el pago de una indemnización a una proveedora de servicios que lo demandó, cuya calificación como gastos necesarios para producir la renta ha sido objetada por la Dirección Regional y

3.- Gastos por conceptos de pagos de indemnizaciones por término de contratos de trabajo, cuya calificación como gastos necesarios para producir la renta ha sido objetada por la Dirección Regional pues no tendrían el carácter de obligatorios ni necesarios.

En la sentencia impugnada, se rechazó la reclamación de todas y cada una de las partidas mencionadas por el señor juez tributario.

Segundo: Que en el recurso de reposición de fs. 287, cuyos fundamentos reproduce íntegramente respecto del de apelación para ante esta Corte, la parte reclamante ha manifestado que después de efectuado un acabado análisis del fallo objeto del recurso, ha llegado a la conclusión que lo expuesto por la Dirección Regional en cuanto a la primera de las partidas referidas en el motivo precedente, es correcto y, por lo tanto, quedan subsistente las signadas con los números 2.- y 3.- para que este tribunal emita pronunciamiento.

Tercero: Que el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta estatuye en su inciso primero, que la renta líquida de las personas naturales o jurídicas se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio.

Cuarto: Que en lo que se refiere a la segunda partida, esto es, la indemnización pagada a una proveedora de servicios, concretamente, doña Priscilla Trujillo Winderger, se ha tenido a la vista el juicio arbitral, Tomos I y II, tramitado ante el juez don Jorge Espinosa Sáez, en que consta que por sentencia de fecha dieciséis de julio de dos mil dos se condenó a la reclamante, la demandada en dicha causa Sopraval, a pagar a la actora la suma de $95.933.355.- por concepto de indemnización del lucro cesante ya que el señor juez llegó a la conclusión que la demandada había incumplido parcialmente un contrato de transporte celebrado entre ambas por la menor utilidad obtenida en los años 2000 y 2001 y que se produjo entre los años 2003 y 2003, lo que se hubiera evitado en el evento de haberse cumplido íntegramente el contrato de transporte. Dicha sentencia fue recurrida de queja, la que se rechazó según consta de las copias agregadas a estos autos desde fs. 67 a 70, por lo que ha quedado ejecutoriada.

Quinto: Que cabe señalar que la referida indemnización fue el resultado de una sentencia dictada en una causa tramitada legalmente y en que el contribuyente de autos fue demandado controvirtiendo los argumentos de la actora y solicitando el rechazo de la acción interpuesta en su contra. Así, no se trata, en la especie, de un pago voluntario en que pudiere advertirse que hubo colusión entre las partes con el propósito de generar gastos innecesarios. Por otra parte, debe dejarse establecido que el contrato de transporte que celebrara con doña Priscilla Trujillo lo requería puesto que transportaba aves hacia su planta faenadora que es la materia prima necesaria atendido el giro comercial del contribuyente. En tales circunstancias solo se puede concluir que el pago de la indemnización ordenada por sentencia arbitral ejecutoriada, afecta el cálculo sobre el que debe pagar el impuesto correspondiente ya que el juicio ha versado sobre una materia directamente relacionada con la empresa. Además, a juicio de esta Corte, se trata del pago de una suma de dinero que afecta el pasivo de la empresa ya que no se trata de un gasto considerado ordinario en el giro de la misma y, por lo tanto, reviste el carácter de ser necesario para producir la renta puesto que, como se anotó, se trata del transporte de materia prima indispensable para el producto de la empresa, que es el que le genera rentas.

Sexto: Que en cuanto a la tercera partida objeto del reclamo, que consiste en el pago de indemnizaciones a dos ejecutivos de la empresa que se acreditan con los finiquitos de fs. 58 y 62, que el juez tributario también ha rechazado, este tribunal tampoco la acoge y comparte el razonamiento de la Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, toda vez que según aparece de las copias de los contratos de trabajo de fs. 56 y 57 y 60 y 61, respectivamente, ellas no fueron pactadas ya que se trataba de trabajadores de absoluta confianza y, por lo tanto, se estipuló que el contrato terminaría en el momento en que la empresa lo estimare conveniente sin expresión de causa; así no revisten los requisitos que exige el artículo 31 citado precedentemente.

Y visto, además, lo dispuesto en los artículos 141 y 148 del Código Tributario, se revoca la sentencia de fecha veinticuatro de octubre de dos mil ocho, que se lee desde fs. 282 a 285 vta., solo en cuanto no dio lugar a la reclamación en contra de la Resolución Ex. Nº 273 de 20 de abril de 2004, que declaró improcedente la devolución de $58.613.112.- (cincuenta y ocho millones seiscientos trece mil ciento doce pesos), pedida por Sopraval S.A. respecto de la declaración anual de Impuesto a la Renta correspondiente al año tributario 2003, y se declara en su lugar que se acoge el reclamo en cuanto el Servicio de Impuestos Internos deberá practicar una nueva liquidación en la que no se considerará el pago efectuado por el citado contribuyente por concepto de la indemnización decretada judicialmente a favor de doña Priscilla Trujillo Windnger en el juicio arbitral Rol 1-2001, seguido ante el juez don Jorge Espinosa Sáez del Centro de Arbitraje y Mediación de la V Región.

Se confirma en lo demás la referida sentencia.

Regístrese y devuélvase conjuntamente con la causa traída a la vista, esta última al referido Centro.

Rol Nº 2.489-2008.-

Redacción de la Ministro doña Mónica González Alcaide.

SENTENCIA DE LA CORTE SUPREMA:

Santiago, dieciséis de septiembre del año dos mil once.

Vistos:

En estos autos rol Nº 4801-2009, sobre reclamación tributaria, el Fisco de Chile dedujo recurso de casación en el fondo en contra de la sentencia dictada por la Corte de Apelaciones de Valparaíso, que revocó en parte la de primer grado del tribunal tributario de la misma ciudad.

La contribuyente SOPRAVAL S.A. a fojas 17 reclamó contra la resolución Ex. Nº 273, de 20 de abril del año dos mil cuatro, que declaró improcedente la devolución de $58.613.112 solicitada por ésta respecto de la declaración anual de Impuesto a la Renta correspondiente al año tributario 2003.

Mediante la sentencia de primera instancia se rechazó la reclamación.

El fallo de segundo grado, a su vez, revocó parcialmente en lo apelado el de primera, acogiendo el referido reclamo sólo en cuanto declaró que el Servicio de Impuestos Internos debía practicar una nueva liquidación en la que no se considerara el pago efectuado por el contribuyente por concepto de la indemnización decretada judicialmente a favor de doña Priscilla Trujillo Windnger en el juicio arbitral Rol 1-2001, seguido ante el juez don Jorge Espinosa Sáez del Centro de Arbitraje y Mediación de la V Región.

Se trajeron los autos en relación.

Considerando:

Primero: Que el recurso denuncia la transgresión de los artículos 31 inciso 1º de la Ley de Impuesto a la Renta y 19, 20, 21, 22 y 23 del Código Civil.

El primer precepto se estima vulnerado porque éste incluye la noción de gasto necesario para producir la renta, debiendo tener en consideración que para que este concepto proceda y sea aplicado el gasto debe ser obligatorio e imprescindible. Así el Tribunal de Alzada al calificar como gasto necesario para producir la renta el pago efectuado a título de indemnización decretada judicialmente en laudo arbitral incurre en un error de derecho consistente en una falsa aplicación de la disposición legal, toda vez que este gasto reviste el carácter de obligatorio, pero no así de imprescindible.

De este modo, se añade, el alcance que los jueces del fondo dieron al artículo 31 inciso 1º de la Ley de Impuesto a la Renta infringe las disposiciones contenidas en los artículos 19 a 23 del Código Civil relativos a la interpretación de la ley, por cuanto la conclusión a la que arriban implica una falta de aplicación de estos preceptos, que de haberse observado, habría llevado a concluir que el pago de una indemnización ordenada por sentencia ejecutoriada no es un gasto necesario, puesto que si bien el gasto es obligatorio, no es inevitable para producir la renta, toda vez que dentro del giro de la empresa no es indispensable el pago de indemnizaciones a proveedores, cuando tales erogaciones son por causa directa de decisiones tomadas por el propio contribuyente, tales como el incumplimiento parcial de un contrato, por lo que este desembolso es evitable, ya que si bien tiene como fundamento una sentencia arbitral, no puede ser asociado a un ingreso y posterior renta del período auditado y revisado, cuestión que lo debe transformar necesariamente en un gasto rechazado.

Segundo: Que al explicar la forma como los errores de derecho denunciados influyeron substancialmente en lo dispositivo de la sentencia, el Fisco aduce que si se hubieran considerado y aplicado correctamente los preceptos señalados se habría rechazado el recurso de apelación interpuesto por la reclamante, y los sentenciadores de segunda instancia habrían confirmado íntegramente el fallo de primer grado, por cuanto la conclusión a la que habrían llegado sería que no procede calificar como gasto necesario para producir la renta el pago efectuado por el contribuyente a título de indemnización de perjuicios decretada por vía judicial, toda vez que el mismo no tiene el carácter de inevitable o imprescindible.

Tercero: Que el Servicio de Impuestos Internos declaró improcedente la devolución de $58.613.112 de un total de $245.638.848 a favor de SOPRAVAL S.A. en la declaración anual de Impuesto a la Renta correspondiente al año tributario 2003, lo que se fundó en existir tres partidas cuestionadas, a saber, imputar en el Registro del Fondo de Utilidades Tributables durante varios años los pagos de contribuciones de bienes raíces usados como créditos contra el Impuesto de Primera Categoría; contabilizar como gastos necesarios para producir la renta el pago de indemnizaciones a proveedores por incumplimiento de contratos y otros gastos asociados que se establecen en laudo arbitral; y contabilizar gastos por concepto de pagos de indemnizaciones voluntarias por término de contratos de trabajo, sin que cumplan con los requisitos de ser obligatorios y necesarios para producir la renta.

Cuarto: Que el artículo 31 inciso primero de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en lo que interesa para este recurso, dispone que “La renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio”.

Quinto: Que, como se desprende de la lectura de la norma reseñada en el considerando precedente, el concepto de gasto necesario no ha sido definido por la Ley de la Renta; sin embargo, es dable concluir que éste sin duda se refiere a aquellos gastos que se relacionan directamente con el ejercicio o giro de la sociedad, que sean necesarios para producir la renta y que tengan el carácter de inevitables y obligatorios.

Sexto: Que, en tales condiciones, los sentenciadores de segundo grado, en los motivos cuarto y quinto del fallo que se revisa, han establecido que el pago a que fue condenada la reclamante por el juez árbitro afecta el cálculo sobre el que se debe pagar el impuesto correspondiente, ya que el juicio ha versado sobre una materia directamente relacionada con la empresa por cuanto se trata del pago de una suma de dinero que afecta al pasivo de la misma, por lo que se refiere a un gasto considerado ordinario en el giro de ésta y, por ende, reviste el carácter de ser necesario para producir la renta, toda vez que el mismo dice relación con el transporte de la materia prima indispensable para el producto de la empresa, que es el que genera rentas.

Séptimo: Que de lo expuesto se concluye que la controversia jurídica radica en determinar si la indemnización a la que fue condenado el contribuyente reviste los caracteres de ser un gasto inevitable o indispensable para generar los ingresos del giro afectos a la Ley de la Renta.

Octavo: Que así las cosas y atendido el carácter sancionatorio que revisten las indemnizaciones ordenadas pagar por un tribunal en un proceso legalmente tramitado por la realización de actos dolosos o culposos, aun cuando se verifiquen con motivo u ocasión de desarrollar el giro de la empresa, no caben dentro del concepto de gasto necesario.

Noveno: Que de conformidad con lo reseñado en el motivo que precede se observa que los sentenciadores, al acoger parcialmente el reclamo por considerar que el pago de una indemnización por incumplimiento de un contrato de transportes tiene la característica de ser un gasto necesario para los efectos tributarios, han efectuado una errónea interpretación y aplicación de las disposiciones legales atinentes al caso de que se trata, toda vez que un pago por un hecho ilícito no es un gasto necesario para producir la renta pues los gastos que autoriza a rebajar la ley son los de producción, y la cantidad que se cuestiona no dice relación con ese rubro sino que con el costo derivado de una fuente de responsabilidad.

Décimo: Que por lo expuesto y concluido, existiendo infracción de las normas precisadas precedentemente, el recurso de casación en el fondo debe ser acogido.

De conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 764, 765, 767, 785 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se declara que se acoge el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de la presentación de fojas 307 contra la sentencia de cinco de mayo del año dos mil nueve, escrita a fojas 304 y siguiente, la que por consiguiente es nula y se la reemplaza por la que se dicta a continuación.

Regístrese y devuélvase, con sus agregados.

Redacción a cargo de la Ministro Sra. Araneda.

Rol Nº 4.801-2009.

Pronunciado por la Tercera Sala de esta Corte Suprema, Integrada por los Ministros Sr. Héctor Carreño S., Sr. Pedro Pierry A., Sra. Sonia Araneda B., Sr. Haroldo Brito C. y el Abogado Integrante Sr. Jorge Lagos G.

SENTENCIA DE REEMPLAZO:

Santiago, dieciséis de septiembre del año dos mil once.

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 785 del Código de Procedimiento Civil, se procede a dictar la siguiente sentencia de reemplazo.

Vistos:

Se reproduce la sentencia en alzada de veinticuatro de octubre de dos mil ocho, escrita a fojas 282.

Y se tiene además presente:

Que el pago de una indemnización contenida en fallo arbitral no puede ser considerado como un gasto necesario, por cuanto si bien es obligatorio desde que existe una sentencia que lo decreta, éste no reviste el carácter de inevitable para producir la renta, toda vez que es consecuencia inmediata de un incumplimiento contractual.

Por estas consideraciones y de conformidad, además, con lo dispuesto en los artículos 186 y 227 del Código de Procedimiento Civil, se confirma la sentencia apelada de veinticuatro de octubre del año dos mil ocho, escrita a fojas 282 y siguientes.

Regístrese y devuélvase, con sus agregados.

Redacción a cargo de la Ministro Sra. Araneda.

Rol Nº 4.801-2009.

Pronunciado por la Tercera Sala de esta Corte Suprema, Integrada por los Ministros Sr. Héctor Carreño S., Sr. Pedro Pierry A., Sra. Sonia Araneda B., Sr. Haroldo Brito C. y el Abogado Integrante Sr. Jorge Lagos G.

Alan Emilio Matos Barzola

Especialista en Derecho Tributario y en Normas Internacionales de Información Financiera

Expositor experto en materia tributario contable

Sentencia de la Corte Suprema de Justicia RN 3776-2013-Lima Caso Lelio Balarezo Young ¡ Cuidado al firmar las declaraciones juradas que acreditan la plena participación en el delito de defraudación tributaria !

Alan Emilio en Tarapoto , departamento de San Martín

Alan Emilio en Tarapoto , departamento de San Martín

Recuerdo que en varias ocasiones en clases varios alumnos me preguntaban sobre el grado de participaciòn que se tiene al firmar las declaraciones juradas, a lo cual manifestaba que efectivamente determina la convicciòn de todos los hechos contenidos y que si configura la responsabilidad penal en la defraudaciòn tributaria. Muchos de los alumnos me comentaban que en otros eventos algunas personas exponían que esto no era asì porque “existe la presunciòn de inocencia” y que “hay que luchar por la justicia”. Pues bien, creo que con esta sentencia emitida por la Corte Suprema muchos al fin se daràn cuenta que gerenciar una entidad y sobre todo deterntar la condiciòn de representaciòn legal no es similar a ser el capitàn de tu equipo de fulbito (o fullvaso) en tu cuadra, o de jugar un juegito de Nintendo WII ¿Cuàl es la moraleja? La moraleja es que en lugar de gastar los recursos de la empresa en comprar ron, licor o en otros vicios inviertan en contratar por lo menos dos asesores, de diferentes estudios o entidades (que si es gasto deducible para efectos del Impuesto a la Renta empresarial siempre que se encuentre este servicio a su vez debidamente acreditado, tanto en el tiempo, forma, modo y en los informes emitidos, sin perjuicio de la confidencialidad y reserva del caso que no es limitante para su acreditaciòn tal como lo refiere la jurisprudencia del Tribunal Fiscal).

Ojo la propia Corte Suprema sumilla en el presente caso que la concurrencia de diversos elementos de cargo constituye medio de prueba suficiente para inferir que los imputados actuaron en forma ilegal y dolosamente, con el fin de evadir la obligaciòn tributaria, por consiguiente (por ende) desvirtùa la presunciòn de inocencia que estos ostentaban.

Tal como se establece en el fundamento cuarto de la sentencia, a partir de la verificaciòn del programa de confrontaciòn de operaciones autodeclaradas y del cruce de información, se detectó una incompatibilidad entre lo registrado y lo declarado por diversos proveedores en sus libros y registros contables. A partir de ello, la SUNAT realizò la fiscalizaciòn de la empresa mediante requerimiento donde se solicita la documentaciòn contable, recibida y formada por el contador Acosta Santa Cruz y por Lelio Balarezo Young.   Precisamente a partir de la evaluaciòn de esta documentaciòn se determinò que se habìa utilizado indebidamente crèdito fiscal constituido por el Impuesto General a las Ventas consignado en las facturas de compras supuestamente emitidas por proveedores, y osto y/o gasto inbebido constituido por el valor de venta consignado en las facturas de los supuestos contribuyentes. Luego vino el cruce y las manifestaciones de los proveedores determinàndose que se habìan falsificado facturas para registrar compras irregulares.

En fundamento noveno, la Corte Suprema refiere que el colegiado superior concluyò que Balarezo Young, en su condiciòn de gerente general de la empresa BACONGESA Sociedad Anònima, no solo conocía de las malas acciones que se realizaban para evadir los tributos al fisco, sino que tuvo plena participaciòn al firmar las declaraciones juradas correspondientes a los periodos tributarios 1995 a 1997, asimismo, en su condiciòn de accionista de la empresa fiscalizada no pudo mantenerse al margen de las irregularidades que sucedìan, pues èl es el principal beneficiado con la retenciòn ilegal de los tributos omitidos.

Ademàs, la Corte Suprema indica que el contador Acosta Santa Cruz manifestò que al ser su funciòn registrar las operaciones y adquisiciones de bienes y servicios que se reflejaban en la documentaciòn previamente aprobada y autorizada por el Gerente General de la Empresa, a quien, además, le daba cuenta de toda su labor realizada.

En el fundamento dècimo, la Corte Suprema indica que resulta tambièn acertado el juicio de responsabilidad respecto al contador, pues este, vaièndose de su profesiòn elaboraba los estados financieros y balances generales propios de su funciòn, para ello registraba, analizaba y contabilizaba las comrpas que se hacìan a los diferentes proveedores, colaborando con su actuaciòn a la comisiòn del delito de defraudaciòn tributaria a tìtulo de cómplice primario, pues sin su participaciòn, prestando sus conocimientos para cometer estos actos ilegales, no se habrìa perpetrado el mismo.

El texto de la sentencia puede ser descargado directamente en el archivo adjunto:

http://gestion2.e3.pe/doc/0/0/0/9/1/91498.pdf 

Alan Emilio Matos Barzola

Especialista en Derecho Tributario y en Normas Internacionales de Información Financiera

Expositor experto en materia tributario contable

Docente del Programa de Alta Especialización (PAE) en Tributación organizado por el Instituto INEDI de Ica y el Colegio de Abogados de Ica. 2014
 Docente del Diplomado de Especialización en Tributación organizado por el Colegio de Contadores Públicos de Ancash – Filial Zona Sierra Huaraz 2014
-Docente del Diplomado de Especialización en Tributación organizado por el Colegio de Contadores Públicos de Ayacucho 2014
Expositor en la XX Convención Nacional de Tributación TRIBUTA 2014 en Puerto Maldonado, Madre de Dios, evento organizado por la Junta de Decanos de los Colegios de Contadores Públicos del Perú y el Colegio de Contadores Públicos de Madre de Dios

Costa Rica aclara la no deducibilidad como gasto del Impuesto sobre la Renta de los montos pagados por soborno

Alan Emilio en Ica abril 2015

Alan Emilio en Ica abril 2015

Nuevamente nuestro portal web, meses antes que el resto, les pone en conocimiento el criterio institucional procedente de la Repùblica de Costa Rica respecto a que la Administración Tributaria en ningún caso podrá reconocer como gastos deducibles del Impuesto sobre la Renta, los montos que paguen los sujetos pasivos de este impuesto, por concepto de “soborno”, o por cualquier otro acto o actividad que esté tipificado por la legislación costarricense como un “ilícito o delito”, aunque tales gastos colaboren de hecho en la obtención de ingresos lícitos.

Alan Emilio Matos Barzola

Especialista en Derecho Tributario y en Normas Internacionales de Informaciòn Financiera

Expositor experto en materia tributario contable

 Criterio Institucional

Sobre la no deducibilidad como gasto del Impuesto sobre la Renta de los montos pagados por soborno

Dirección General de Tributación

Ministerio de Hacienda

Resumen ejecutivo: Mediante el presente criterio institucional se efectúa un análisis del  ordenamiento jurídico costarricense, con el fin de fundamentar la exclusión de los montos pagados a título de soborno, como gasto deducible de la renta bruta (artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta), de modo que aquellos gastos cuya contraprestación consiste en una conducta radicalmente prohibida por el ordenamiento jurídico, aunque los rendimientos tengan carácter lícito o tales gastos colaboren de hecho (aunque de forma ilícita) con la obtención de los ingresos, no se consideran gastos deducibles.

Normas de referencia: Los  artículos 11 y 129 de la Constitución Política; numerales 7, 15 y 99 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios; artículos 1°, 2, 5, 7 y 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta; artículos 3, 11, 13 y 18 de la Ley General de Administración Pública; artículos 324, 347, 348, 349 y 350 del Código Penal; estas últimas leyes de aplicación supletoria conforme lo establece el artículo 155 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

Criterio Institucional No.  DGT-CI-001-2015 del 06 de febrero de 2015

1º—Que los artículos 99 y 103 inciso e) de la Ley N° 4755 del 3 de mayo de 1971,  denominada “Código de Normas y Procedimientos Tributarios”, facultan a la Administración Tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias, por todos los medios y procedimientos legales, permitiendo la interpretación administrativa de las disposiciones contenidas en las leyes tributarias.

2°— Que el artículo 101 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, establece que la Administración Tributaria debe publicar la jurisprudencia tributaria que ofrezca interés general, por medio, entre otros a elegir, de su portal web.

Antecedentes

1.- El sistema de imposición sobre la renta en Costa Rica se adscribe al criterio de territorialidad según el cual, se gravan las rentas, ingresos o beneficios de fuente costarricense. En este sentido, el artículo 1° de la Ley de Impuesto sobre la Renta  – en adelante LIR –  sujeta con el Impuesto sobre las Utilidades a las rentas continuas u ocasionales, provenientes de servicios prestados, bienes situados, o capitales utilizados en el territorio nacional, que se obtengan durante el periodo fiscal de acuerdo con las disposiciones de esta Ley.

En consecuencia, el elemento subjetivo del hecho generador de este impuesto, en aplicación del numeral 2 de la LIR, queda supeditado a la realización de actividades o negocios de carácter lucrativo en el territorio nacional, sin considerar la nacionalidad de los contribuyentes.

En derivación del supuesto de imposición expuesto, el conjunto de ingresos o beneficios de fuente costarricense percibidos o devengados durante el periodo fiscal, constituye la renta bruta del contribuyente y, por disposición del artículo 7 de la LIR,  la renta neta es el resultado de deducir de la renta bruta los costos y gastos útiles, necesarios y pertinentes para producir la utilidad o beneficio, más las otras erogaciones expresamente autorizadas por esa Ley, debidamente respaldadas por comprobantes fehacientes y registradas en la contabilidad.

Para efectos de la deducibilidad de los costos y gastos que autoriza el numeral 8 de la LIR, la Administración Tributaria está facultada para calificarlos y aceptar su deducción total o parcial o bien, para rechazar aquellas partidas no justificadas o que no cuenten con comprobantes fehacientes, para lo cual debe respetar las disposiciones de la LIR y del ordenamiento jurídico costarricense en su totalidad, porque en el Estado de Derecho priva el principio de legalidad, que sujeta la actuación de la Administración Pública a lo que expresamente le autorice la legislación nacional.

En consecuencia, la Administración Tributaria tiene vedado admitir el beneficio de la deducibilidad de los gastos que sean producto de un acto o actividad contrarios a derecho, ya que, de otro modo, se quebrantarían los principios del orden público, pues tal deducción, además de favorecer este tipo de actos, consentiría tácitamente el delito.

Sobre el principio de legalidad, la jurisprudencia judicial estableció lo siguiente:

En este sentido, resulta importante tener presente que la Administración Pública debe actuar sometida al ordenamiento jurídico. El principio de legalidad constituye uno de los pilares fundamentales de todo Estado de Derecho. Supone que la Administración está sometida, plenamente tanto a la ley, en sentido lato, como al Derecho. Implica que la acción administrativa debe, necesariamente adecuarse a la totalidad del sistema normativo escrito o no escrito, o sea, al denominado bloque de legalidad. La sujeción de la actuación administrativa al ordenamiento jurídico significa que la norma se erige en el fundamento previo y necesario de su actividad. Esto implica que en todo momento requiere de una habilitación normativa que a un propio tiempo justifique y autorice la conducta desplegada para que ésta pueda considerarse lícita, y más que lícita, no prohibida. Por consiguiente, cualquier actuación de la Administración discordante con el bloque de legalidad, constituye una infracción del ordenamiento jurídico. …”. (Sentencia N° 326-2001, emitida por la Sección Tercera del Tribunal Contencioso Administrativo del Segundo Circuito Judicial de San José, a las 9:27 horas del 27 de abril de 2001).

Obsérvese que se hace énfasis en que los actos administrativos deben adecuarse, necesariamente, a todo el ordenamiento jurídico; lo que implica que la norma no debe ser analizada o aplicada en forma aislada, sino como una norma inserta o integrada en un ordenamiento jurídico determinado.

2.- En algunos sistemas internacionales de imposición sobre la renta, las legislaciones admiten como gastos deducibles, aquellos que se relacionan con actos o actividades delictivas o ilícitas que realizan los sujetos pasivos, como por ejemplo, los pagos realizados por concepto de soborno.[1][1] Lo anterior ha sido advertido por organismos internacionales como la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), la cual ha implementado una serie de medidas legales para evitar la corrupción en las transacciones económicas internacionales.[2][2] Según advierte la OCDE, las empresas beneficiarias de estas deducciones involucran la necesidad de realizar tales gastos para recibir un trato favorable en la atribución de contratos.[3][3]

3.- Atendiendo a la experiencia comparada, la mejor política legislativa radica en excluir expresamente aquellos gastos cuya contraprestación consiste en una conducta radicalmente prohibida por el ordenamiento, aunque los rendimientos tengan carácter lícito o tales gastos colaboren de hecho (aunque de forma ilícita) con la obtención de los ingresos.[4][4]

La exclusión expresa se hace más necesaria en un sistema como el nuestro, en el cual, de conformidad con el artículo 18 de la Ley General de la Administración Pública, rige el principio de la “autonomía de la voluntad”, mediante el cual los sujetos regulados por el derecho privado quedan facultados, en sus relaciones con la Administración, para hacer todo aquello que no les esté prohibido expresamente por la ley.[5][5]

Tomando en consideración los hechos expuestos y la normativa citada, se divulga el siguiente:

 Criterio Institucional

Sobre la no deducibilidad como gasto del Impuesto sobre la Renta de los montos pagados por soborno

PRIMERO.- Definición y regulación del soborno.

El término “soborno” se define como el “ofrecimiento de dinero u objetos de valor a una persona para conseguir un favor o un beneficio, especialmente si es injusto o ilegal, o para que no cumpla con una determinada obligación”.[6][6] 

Conforme con  la definición transcrita, el soborno constituye un delito de “acción” o de “omisión”.

De acuerdo con el Código Penal de Costa Rica, se configura “el soborno” tanto con el ofrecimiento como con la promesa de dádiva o cualquier otra ventaja.[7][7]

Sobre el soborno de funcionarios públicos, dicho Código regula diferente tipos penales en la Sección II del Título XV, los cuales, se transcriben de seguido:

ARTÍCULO 347.- Cohecho impropio. Será reprimido con prisión de seis meses a dos años, el funcionario público que, por sí o por persona interpuesta, recibiere una dádiva o cualquier otra ventaja indebida o aceptare la promesa de una retribución de esa naturaleza para hacer un acto propio de sus funciones. 

ARTÍCULO 348.- Cohecho propio. Será reprimido, con prisión de dos a seis años y con inhabilitación para el ejercicio de cargos y empleos públicos de diez a quince años, el funcionario público que por sí o por persona interpuesta, recibiere una dádiva o cualquier otra ventaja o aceptare la promesa directa o indirecta de una retribución de esa naturaleza para hacer un acto contrario a sus deberes o para no hacer o para retardar un acto propio de sus funciones. 

ARTÍCULO 349.- Corrupción agraviada. Si los hechos a que se refieren los dos artículos anteriores tuvieren como fin el otorgamiento de puestos públicos, jubilaciones, pensiones, o la celebración de contratos en los cuales esté interesada la administración a la que pertenece el funcionario, la pena de prisión será:

  • En el caso del artículo 338*, de uno a cinco años;[8][8]
  • En el caso del artículo 339*, de tres a diez años.[9][9]

ARTÍCULO 350.- Aceptación de dádivas por un acto cumplido. Será reprimido, según el caso, con las penas establecidas en los artículos 338 y 339 disminuidas en un tercio, el funcionario público que, sin promesa anterior, aceptare una dádiva o cualquier otra ventaja indebida por un acto cumplido u omitido en su calidad de funcionario”. 

La inclusión de estos tipos delictivos en el Código Penal costarricense, así como la promulgación de la Ley contra la Corrupción y el Enriquecimiento Ilícito en la Función Pública, Ley N° 8422 de 29 de octubre de 2004, forman parte de los compromisos adquiridos por Costa Rica con la firma de la Convención Interamericana contra la Corrupción, la cual fue ratificada por nuestro país en el año 1997.[10][10] Esta Convención, es el primer instrumento jurídico internacional en su tipo. Reconoce expresamente la trascendencia internacional de la corrupción y la necesidad de contar con un instrumento que promueva y facilite la cooperación entre los países para combatirla. [11][11]

En relación con la Ley contra la Corrupción y el Enriquecimiento Ilícito en la Función Pública de cita, Costa Rica dio un avance importante en su lucha contra la corrupción, al tipificar el delito de “soborno transnacional” de la siguiente forma:

Artículo 55.- Soborno transnacional. Será sancionado con prisión de dos a ocho años, quien ofrezca u otorgue a un funcionario de otro Estado, cualquiera que sea el nivel de gobierno o entidad o empresa pública en que se desempeñe, o de un organismo o entidad internacional, directa o indirectamente, cualquier dádiva, retribución o ventaja indebida, ya sea para ese funcionario o para otra persona, con el fin de que dicho funcionario, utilizando su cargo, realice, retarde u omita cualquier acto o, indebidamente, haga valer ante otro funcionario la influencia derivada de su cargo. La pena será de tres a diez años, si el soborno se efectúa para que el funcionario ejecute un acto contrario a sus deberes.

La misma pena se aplicará a quien solicite, acepte o reciba la dádiva, retribución o ventaja mencionadas”.

Esta norma penaliza tanto la conducta del que soborna como la de quien acepta ser sobornado y, de conformidad con la misma, el delito de soborno puede incluso ser aplicado por los Tribunales de Justicia costarricenses, a funcionarios de organizaciones internacionales públicas.

SEGUNDO.- La no deducibilidad como gasto del impuesto sobre la renta de los montos pagados por soborno.

Del análisis efectuado se concluye que la Administración Tributaria en ningún caso podrá reconocer como gastos deducibles del Impuesto sobre la Renta, los montos que paguen los sujetos pasivos de este impuesto, por concepto de “soborno”, o por cualquier otro acto o actividad que esté tipificado por la legislación costarricense como un “ilícito o delito”, aunque tales gastos colaboren de hecho en la obtención de ingresos lícitos.

TERCERO. Derogatorias. El presente criterio deja sin efecto cualquier disposición o instrucción que se le oponga.

CUARTO. El presente criterio institucional deberá ser divulgado por medio del Digesto Tributario, apartado ”Unidad de Criterio”, sitio que se localiza en la página Web del Ministerio de Hacienda (www.hacienda.go.cr).

Carlos Vargas Duran

Director General de Tributación

Dirección  de  Técnica Tributaria

IMV / OBC

[1][1] Fuente: http://www.academia.edu/8089924/Fiscalidad_de_los_Actos_Il%C3%ADcitos_IEF_Madrid_2003

Herrera Molina Pedro M. Fiscalidad de los Actos Ilícitos. Instituto de Estudios Fiscales (IEF), Madrid, España, 2003.

[2][2] Fuente: http://www.mjusticia.gob.es/cs/Satellite/1292427004774?blobheader=application%2Fpdf&blobheadername1=Content-Disposition&blobheadervalue1=attachment%3B+filename%3DFolleto_sobre_el_Convenio.PDF

Convención de la OCDE para combatir el Cohecho de Servidores Públicos Extranjeros en Transacciones Comerciales Internacionales, París, Francia, 1997.

[3][3] Fuente: http://www.academia.edu/8089924/Fiscalidad_de_los_Actos_Il%C3%ADcitos_IEF_Madrid_2003.

[4][4] Ídem.

[5][5] Ver también el artículo 3 de la Ley General de la Administración Pública.

[6][6] Fuente: Diccionario Manual de la Lengua Española Vox. http://es.thefreedictionary.com/soborno

Ver otras definiciones en el diccionario de la Real Academia Española. http://lema.rae.es/drae/?val=soborno

[7][7] Ver artículo 324 del Código Penal.

[8][8] *(NOTA DE SINALEVI:   debido a modificación efectuada por la ley No.7732 de 17 de diciembre de 1997, que corrió su numeración, el artículo 338 actualmente corresponde al 340.

[9][9] *(NOTA DE SINALEVI:  debido a modificación efectuada por la ley No.7732 de 17 de diciembre de 1997, que corrió su numeración, el artículo 339 actualmente corresponde al 341.

[10][10] Fuente: http://www.oas.org/juridico/spanish/firmas/b-58.html

[11][11]Fuente: http://www.programaanticorrupcion.gob.mx/index.php/internacionales/convenciones/convencion-interamericana-contra-la-corrupcion-oea.html