Jurisprudencia de la Corte Suprema chilena: Pago de un incumplimiento contractual voluntariamente pactado por el contribuyente, “no constituye un gasto inevitable para producir la renta”

Alan Emilio en Tarapoto 2015
Alan Emilio en Tarapoto 2015

Fallo : 7343-2012.-
veinticuatro de octubre del año dos mil trece.
Segunda Sala

MATERIAS:

– RECLAMACIÓN TRIBUTARIA POR LIQUIDACIONES PRODUCTO DE DIFERENCIAS DE IMPUESTO ÚNICO CONFORME A LEY DE RENTA, RECHAZADA.-
– INFRACCIONES DENUNCIADAS EN CASACIÓN RELATIVAS A NORMAS REGULADORAS DE PRUEBA EN REALIDAD ATACAN PONDERACIÓN QUE DE ELEMENTOS DE JUICIO HICIERON SENTENCIADORES DEL GRADO, CUESTIÓN QUE CORRESPONDE A FACULTADES PRIVATIVAS.-
– FALLO NO DESCONOCE VALOR DE DOCUMENTOS ACOMPAÑADOS NI DE TESTIMONIOS PRESTADOS, SINO QUE DA POR NO ACREDITADOS GASTOS NECESARIOS QUE NO TENGAN OTRO FIN QUE PAGO DE INCUMPLIMIENTO CONTRACTUAL VOLUNTARIAMENTE PACTADO POR RECLAMANTE.-
– AUSENCIA DE INFRACCIÓN DE ARTÍCULO 21 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO, PUES IMPUESTOS INTERNOS EFECTUÓ LIQUIDACIONES CONFORME A PROPIA DECLARACIÓN DE CONTRIBUYENTE Y SU CONTABILIDAD.-
– CONTABILIDAD PRESENTADA POR CONTRIBUYENTE HACE PLENA FE EN SU CONTRA Y NO PUEDE SER MODIFICADA EN FORMA PLANTEADA POR RECURRENTE.-
– SENTENCIADORES DEL GRADO NO HAN INCURRIDO EN ERROR DE DERECHO AL RECHAZAR COMO GASTO NECESARIO PARA FINES TRIBUTARIOS PAGO DE MULTA ACORDADA EN CONTRATO, PUES NO ES OBLIGATORIO E INELUDIBLE PARA PRODUCIR RENTA.-

RECURSOS:

RECURSO DE CASACIÓN EN EL FONDO TRIBUTARIO (RECHAZADO).-

TEXTOS LEGALES:

CÓDIGO CIVIL, ARTÍCULO 1698.-
CÓDIGO DE PROCEDIMIENTO CIVIL, ARTÍCULOS 342, 346, 348 Y 384.-
DECRETO LEY Nº 824, LEY DE IMPUESTO A LA RENTA, ARTÍCULO 31.-

JURISPRUDENCIA:

“Que, como se desprende de la lectura de la norma reseñada en el considerando precedente(Artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta), el concepto de gasto necesario no ha sido definido por la Ley de la Renta; sin embargo, es dable concluir que se refiere a aquellos gastos que se relacionan directamente con el ejercicio o giro de la sociedad, que sean necesarios para producir la renta y que tengan el carácter de inevitables y obligatorios.” (Corte Suprema, considerando 7º).

“Que de conformidad con lo expresado en el motivo que precede se observa que los sentenciadores, al rechazar el reclamo por considerar que el pago de una multa por incumplimiento de un contrato de promesa no reviste la calidad de ser un gasto necesario para los efectos tributarios, han efectuado una correcta interpretación y aplicación de las disposiciones legales atinentes al caso de que se trata, toda vez que un pago por un incumplimiento no es un gasto obligatorio e ineludible para producir la renta, pues los gastos que se autoriza rebajar son los de producción, y la cantidad que se cuestiona no dice relación con ese rubro, sino que con el costo derivado de una fuente de responsabilidad.” (Corte Suprema, considerando 10º).

“Que, en relación al quebrantamiento del artículo 21 del Código Tributario, el error de derecho se fundamenta, en síntesis, en que la sentencia no consideró la documentación presentada por el contribuyente y que en su opinión acredita gastos necesarios para producir la renta; sin embargo, esta alegación del recurrente olvida que dentro de los antecedentes que el Servicio de Impuesto Internos se encuentra obligado a considerar al liquidar o reliquidar un impuesto, de acuerdo al inciso 2º de esta norma, también se encuentra la contabilidad del contribuyente y sus propias declaraciones. En este contexto, no se divisa infracción de la disposición invocada, desde que la administración ha procedido a liquidar los impuestos reclamados, precisamente en base al mérito de la propia declaración del contribuyente y de su contabilidad, la que, como se sabe, hace plena fe en su contra y no puede ser corregida en la forma planteada por el recurrente.” (Corte Suprema, considerando 12º).

“Que con respeto a la vulneración que habrían efectuado los jueces del grado de los artículos 1698 y siguientes del Código Civil, así como de los artículos 342, 346, 348 y 384 del Código de Procedimiento Civil, aunque el recurrente se esmera en presentar sus alegaciones como dirigidas a la denuncia de infracción de leyes reguladoras de la prueba, lo cierto es que del tenor del recurso es posible advertir que lo que impugna es la valoración que los jueces del fondo hicieron de la prueba que se rindió en el proceso, pues se limita a aseverar que la sentencia desconoció el mérito probatorio de las probanzas que rindió en la causa, particularmente la prueba documental, situación que se refiere en realidad a la ponderación que los sentenciadores hicieron de ella, lo que corresponde al ejercicio de las facultades que les son propias. No ocurre, como se afirma en el recurso, que se haya desconocido el valor de determinados documentos; o de los testimonios recibidos, sino que lo que no se logró acreditar es que tales medios dieran cuenta de las existencia de gastos necesarios que no hayan tenido otro fin que el pago de un incumplimiento contractual voluntariamente pactado por la reclamante, lo que no constituye un gasto inevitable para producir la renta.” (Corte Suprema, considerando 13º).

MINISTROS:

Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Hugo Dolmestch U., Lamberto Cisternas R. y los abogados integrantes Sres. Emilio Pfeffer U. y Alfredo Prieto B.

TEXTOS COMPLETOS:

SENTENCIA DE LA CORTE DE APELACIONES:

Concepción, veintidós de agosto de dos mil doce.

VISTO:

1.- Que, las alegaciones efectuadas en estrados por la parte apelante no logran desvirtuar el mérito de los antecedentes reunidos en la causa y los fundamentos expuestos en la sentencia, ello en atención a lo que fluye de los informes de los fiscalizadores sin que las declaraciones efectuadas por los testigos Martín Jolicoeur y Nelson Venegas, permitan concluir la necesidad de celebrar el contrato de promesa de compraventa señalado, por cuyo incumplimiento se pagó una multa, considerada por la parte apelante como un gasto necesario a deducir en la declaración de renta del año tributario 2008.

2.- Por otra parte, los oficios Nº 1644, de 16 de diciembre de 2010, y Nº 493, de 25 de febrero de 2011, rolantes a fojas 272 y 273, respectivamente, emanados del Servicio de Impuestos Internos y acompañados en autos, por la reclamante, no contienen elementos que permitan determinar que la multa referida pueda ser considerada como un gasto necesario para los efectos tributarios del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta.

Por lo antes expuesto, se CONFIRMA, sin costas del recurso, la sentencia de fecha veintiocho de marzo de dos mil doce, escrita a fojas setecientos siete y siguientes.

Regístrese y devuélvase.

Redacción de la Ministro Sra. Raquel Lermanda Spichiger.

Rol Nº 13-2012.-

PROVEÍDO POR LAS MINISTROS DE LA SEXTA SALA Sra. María Elvira Verdugo Podlech, Sra. Raquel Lermanda Spichiger y Fiscal Judicial Srta. Miriam Barlaro Lagos.

SENTENCIA DE LA CORTE SUPREMA:

Santiago, veinticuatro de octubre del año dos mil trece.

Vistos:

En estos autos rol Nº 7343-2012 de esta Corte Suprema, sobre reclamación tributaria, la contribuyente sociedad Foraction Chili S.A., dedujo recurso de casación en el fondo en contra de la sentencia dictada por la Corte de Apelaciones de Concepción, que confirmó la de primer grado del tribunal tributario de la misma ciudad, que rechazó el reclamo interpuesto en contra de la liquidación Nº 01, de veintiuno de enero del año dos mil once, por diferencia de Impuesto Único del artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta, determinada en el año tributario 2008, a consecuencia del rechazo del cargo a gasto pagado por concepto de multas a la empresa Maderera Cóndor S.A. al determinar que éste no reviste el carácter de necesario para producir la renta, pues no cumple los requisitos establecido en el artículo 31 del Decreto Ley Nº 824.

A fojas 853 vta., se trajeron los autos en relación.

Considerando:

Primero: Que el recurso denuncia en primer término la transgresión de los artículos 30 y 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, 21 y 64 del Código Tributario y 1535, 1544 y 1545 del Código Civil.

Señala que la sentencia recurrida tomó el informe del fiscalizador del Servicio de Impuestos Internos, como el único antecedente para dirimir el conflicto planteado, dejando al margen de sus razonamientos los demás antecedentes agregados al proceso.

Expresa además que los jueces del grado han errado al sostener que la multa derivada de una cláusula penal de una contrato validamente celebrado por las partes no pude ser considerado como un gasto necesario a la luz de los que prescribe el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, pues con la abundante prueba documental acompañada acreditó que concurrían los requisitos que la ley señala para considerar el pago de la multa como un gasto, y que además, se enmarca dentro de la adquisición de materias primas para desarrollar su giro o actividad económica, lo que le permite generar ingresos.

Es por lo anterior que se transgrede el artículo 1545 del Código Civil, ya que el contenido del contrato cuestionado se encuentra dentro del giro de la empresa, el que es legal y fue validamente celebrado, por lo que no es sólo una obligación, sino que es ley para las partes. Además el gasto se produce por causas imprevisibles e insuperables, lo que se corrobora con la prueba documental acompañada, sin que los jueces de la instancia dieran crédito a ella. Se demostró que no se pudo celebrar el contrato definitivo por inconvenientes financieros que le imposibilitan cumplir con el contrato prometido, de forma que el pago de la cláusula penal que ya había sido desembolsado como anticipo del precio, no representaba un nuevo gasto.

Por otra parte el pago de la multa no debe ser considerado de manera aislada, pues de esta forma claramente no se asocia ingreso al mismo, sin embargo deben ser considerados en su totalidad mirando globalmente el período y no resultados parciales.

Indica que la cláusula penal es un contrato accesorio que no sobrevive sin el contrato principal y por tanto su análisis está supeditado al contrato que accede, por lo que la multa asociada a un contrato validamente celebrado dentro del giro de la empresa deriva de su actividad económica y por ende es un gasto tributario deducible.

En un segundo acápite acusa la vulneración del artículo 21 del Código Tributario. Expresa que la veracidad de la documentación presentada por su parte no fue puesta en duda, por lo que los jueces del grado debieron conceder valor probatorio a los antecedentes presentados ya que no fueron cuestionados por el Servicio de Impuestos Internos como no fidedignos.

Finalmente, señala que el fallo impugnado infringió las normas reguladoras de la prueba contenidas en los artículos 21 del Código Tributario, 1698 y siguientes del Código Civil y 342, 346, 348 y 384 del Código de Procedimiento Civil. Señala que dichas normas consagran la forma en que debe valorarse la prueba en el ordenamiento jurídico común, preceptos que han sido desatendidos pues en el caso sub lite el contribuyente aporta toda la documentación tendiente a acreditar la necesariedad del gasto, sin que los instrumentos públicos y privados se valoraran correctamente, así como tampoco la prueba testimonial rendida.

Segundo: Que al explicar la forma como los errores de derecho denunciados influyeron substancialmente en lo dispositivo de la sentencia, aduce que si se hubieran considerado y aplicado correctamente los preceptos señalados se habría acogido el reclamo interpuesto, pues se habría calificado el pago de la cláusula penal pactada en un contrato legalmente celebrado como un gasto necesario, desde que tiene el carácter de inevitable o imprescindible.

Tercero: Que es necesario consignar que el Servicio de Impuestos Internos practicó al contribuyente Foraction Chili S.A., la liquidación Nº 01 de 21 de enero de 2011 por concepto de diferencias de Impuesto Único, artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta, correspondiente al año tributario 2008, como consecuencia del rechazo del cargo a gasto pagado por concepto de multas a la empresa Madereras Cóndor S.A., calificado como no necesario para producir la renta y por no cumplir con los requisitos establecidos en el artículo 31 del Decreto ley Nº 824.

Por otra parte, en el reclamo del contribuyente se asevera que la multa pactada en el contrato de promesa celebrado con Maderera Cóndor S.A., es un gasto necesario para producir la renta, pues éste cumple con los supuestos exigidos en el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta.

Cuarto: Que la sentencia de primera instancia -confirmada sin modificaciones- estableció la siguiente situación fáctica:

a) Con fecha 4 de agosto de 2006 Foraction Chili S.A. y maderera Cóndor S.A., celebran la escritura de promesa de compraventa de Vuelo Forestal.

b) En la cláusula quinta de dicho contrato se estableció una multa de US$2.700.000 de existir incumplimiento por parte de Foaraction Chili S.A.

c) En el acto de celebración del contrato de Promesa Foraction Chili S.A. pagó al contado la suma de US$2.700.000, como anticipo del precio que se debía pagar al momento de suscribirse el contrato prometido.

d) Llegada la fecha en que se debía celebrar el contrato prometido, esto es, el 23 de marzo de 2007, Foraction Chili S.A. no cumple lo pactado, entendiéndose pagada la multa con la parte del precio ya pagada.

e) Foraction Chili S.A. registró la parte del precio por vuelo forestal pagado anticipadamente como gasto por la multa pactada.

Quinto: Que sobre la base de tales planteamientos fácticos y luego de referirse a los artículos 21 del Código Tributario y 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, la sentencia señala que los pagos de multa en general no constituyen desembolsos inevitables, dado que el compromiso que establece la multa nace por voluntad de las partes y son éstas las que libremente toman la decisión de fijarlas, y en el caso de autos, se estableció una multa que, además, fue garantizada en la misma escritura de promesa de compraventa de vuelo forestal, sin que se requieran para producir la renta, por lo que no resulta procedente que un incumplimiento pueda transformarse en un beneficio tributario para el incumplidor.

De ello infiere que el gasto por pago de multa no cumple con los requisitos legales para calificarlo como necesario para producir la renta y que tenga una relación directa con los ingresos o beneficios obtenidos, por lo que desestima el reclamo interpuesto.

Sexto: Que el error de derecho que se denuncia por el recurso en su primer acápite, se relaciona fundamentalmente con el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, al rechazar la sentencia la calidad de gasto necesario al pago de una cláusula penal pactada en un contrato de promesa, en que incurrió el contribuyente, para lo que se exige que aquellos sean inevitables u obligatorios, que se relacionen directamente con el ejercicio de su actividad y que se acrediten o justifiquen fehacientemente, cualidades que no cumplirían los gastos rechazados por la autoridad fiscalizadora.

Que el artículo 31 inciso primero de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en lo que interesa para este recurso, dispone que “La renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio”.

Séptimo: Que, como se desprende de la lectura de la norma reseñada en el considerando precedente, el concepto de gasto necesario no ha sido definido por la Ley de la Renta; sin embargo, es dable concluir que se refiere a aquellos gastos que se relacionan directamente con el ejercicio o giro de la sociedad, que sean necesarios para producir la renta y que tengan el carácter de inevitables y obligatorios.

Octavo: Que de lo expuesto se concluye que la controversia jurídica radica en determinar si la multa pactada en el contrato de promesa de compraventa de vuelo forestal, pagada por el contribuyente, reviste los caracteres de ser ungasto inevitable o indispensable para generar los ingresos del giro afectos a la Ley de la Renta.

Noveno: Que así las cosas y atendido el carácter sancionatorio que revisten las multas estipuladas voluntariamente, en un contrato celebrado entre particulares, como consecuencia directa de un incumplimiento contractual, no caben dentro del concepto de gasto necesario.

Décimo: Que de conformidad con lo expresado en el motivo que precede se observa que los sentenciadores, al rechazar el reclamo por considerar que el pago de una multa por incumplimiento de un contrato de promesa no reviste la calidad de ser un gasto necesario para los efectos tributarios, han efectuado una correcta interpretación y aplicación de las disposiciones legales atinentes al caso de que se trata, toda vez que un pago por un incumplimiento no es un gasto obligatorio e ineludible para producir la renta, pues los gastos que se autoriza rebajar son los de producción, y la cantidad que se cuestiona no dice relación con ese rubro, sino que con el costo derivado de una fuente de responsabilidad.

Undécimo: Que por lo expuesto y concluido, se desestima el primer capítulo del recurso de nulidad sustantiva incoado.

Duodécimo: Que, en relación al quebrantamiento del artículo 21 del Código Tributario, el error de derecho se fundamenta, en síntesis, en que la sentencia no consideró la documentación presentada por el contribuyente y que en su opinión acredita gastos necesarios para producir la renta; sin embargo, esta alegación del recurrente olvida que dentro de los antecedentes que el Servicio de Impuesto Internos se encuentra obligado a considerar al liquidar o reliquidar un impuesto, de acuerdo al inciso 2º de esta norma, también se encuentra la contabilidad del contribuyente y sus propias declaraciones. En este contexto, no se divisa infracción de la disposición invocada, desde que la administración ha procedido a liquidar los impuestos reclamados, precisamente en base al mérito de la propia declaración del contribuyente y de su contabilidad, la que, como se sabe, hace plena fe en su contra y no puede ser corregida en la forma planteada por el recurrente.

Décimo tercero: Que con respeto a la vulneración que habrían efectuado los jueces del grado de los artículos 1698 y siguientes del Código Civil, así como de los artículos 342, 346, 348 y 384 del Código de Procedimiento Civil, aunque el recurrente se esmera en presentar sus alegaciones como dirigidas a la denuncia de infracción de leyes reguladoras de la prueba, lo cierto es que del tenor del recurso es posible advertir que lo que impugna es la valoración que los jueces del fondo hicieron de la prueba que se rindió en el proceso, pues se limita a aseverar que la sentencia desconoció el mérito probatorio de las probanzas que rindió en la causa, particularmente la prueba documental, situación que se refiere en realidad a la ponderación que los sentenciadores hicieron de ella, lo que corresponde al ejercicio de las facultades que les son propias. No ocurre, como se afirma en el recurso, que se haya desconocido el valor de determinados documentos; o de los testimonios recibidos, sino que lo que no se logró acreditar es que tales medios dieran cuenta de las existencia de gastos necesarios que no hayan tenido otro fin que el pago de un incumplimiento contractual voluntariamente pactado por la reclamante, lo que no constituye un gastoinevitable para producir la renta.

Décimo cuarto: Que, por lo antes expuesto, el recurso de casación en el fondo interpuesto no puede prosperar y será desestimado.

Por estas consideraciones y lo dispuesto en los artículos 767 y 782 del Código de Procedimiento Civil, se rechaza el recurso de casación en el fondo interpuesto en el primer otrosí de fojas 796 por el abogado don Fernando Sciolla Peña, en contra de la sentencia de veintidós de agosto de dos mil doce, escrita a fojas 795.

Regístrese y devuélvase con su agregado.

Redacción a cargo del abogado integrante Sr. Prieto.

Rol Nº 7343-2012.-

Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Hugo Dolmestch U., Lamberto Cisternas R. y los abogados integrantes Sres. Emilio Pfeffer U. y Alfredo Prieto B.

Alan Emilio Matos Barzola

Especialista en Derecho Tributario y en Normas Internacionales de Información Financiera

Expositor experto en materia tributario contable

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