RTF 04814-4-2015 Tribunal Fiscal ratifica la “naturaleza contable” del Principio de lo Devengado para la determinación “TRIBUTARIA” del Impuesto a la Renta

Alan Emilio en el Cusco

Alan Emilio en el Cusco

Mediante Resolución RTF N° 04814-4-2015, de fecha 19 de mayo del 2015, el Tribunal Fiscal resuelve una controversia en torno a la determinación del Impuesto a la Renta del ejercicio 2011.

SUNAT reparó desembolsos que no constituyen costo ni gasto en el ejercicio 2011 por un monto de S/4´500,000.00 señalando como sustento legal del reparo el artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta.

El Tribunal Fiscal indica que conforme con lo dispuesto en el inciso a) del artículo 57 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado mediante Decreto Supremo N° 179-2004-EF, el ejercicio gravable comienza el 01 de enero de cada año y finaliza el 31 de diciembre, debiendo coincidir en todos los casos el ejercicio comercial con el ejercicio gravable, siendo que las rentas de tercera categoría se consideran producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen, siendo tal norma de aplicación analógica para la imputación de gastos.

Que conforme con la norma citada los gastos se consideran producidos en el ejercicio comercial en que se devenguen, principio que si bien la Ley del Impuesto a la Renta menciona, no es definido expresamente por ella, por lo que corresponde analizar los alcances de lo que se entiende por “devengado” recurriendo a su naturaleza contable, ya que ello permitirá determinar el periodo en el que debe imputarse los gastos.

Que en la explicación del Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros de las Normas Internacionales de Contabilidad se señala que: “Para permitir que los Estados Financieros cumplan sus objetivos se le prepara sobre la base contable del devengado”, asimismo en la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 1, referida a la Presentación de Estados Financieros, se señala que de acuerdo con la base contable de lo devengado, las transacciones y hechos se reconocen cuando ocurran (y no cuando se cobran o pagan) y se muestran en los libros contables y se expresan en los estados financieros de los ejercicios a los cuales corresponden; asimismo, que los gastos se reconocen en la cuenta de resultados sobre la base de una asociación directa entre los costos incurridos y la obtención de las partidas correspondientes de ingresos (correlación de ingresos y gastos).

Que al respecto, este Tribunal ha señalado en la Resolución N° 22217-11-2012, que la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 1, modificada en el año 1997, ha recogido el concepto de “asociación” en la aplicación del principio de devengado, según el cual resulta indispensable vincular directamente el ingreso que aparece en el estado de resultados con todos los gastos en los cuales se incurre en la generación de ese ingreso, por existir una relación de causa y efecto entre los ingresos y los gastos.

Que de la Ley del Impuesto a la Renta reseñada, de la aplicación del principio del devengado y del concepto de asociación de ingresos y gastos comentados en la jurisprudencia citada, se tiene que resulta necesario vincular los ingresos con todos los gastos en los cuales se incurre para la generación del mismo, por lo que, en caso los gastos incurridos por el contribuyente se encuentren vinculados a ingresos que se devengarían en periodos futuros, correspondía que tales gastos se trataran como diferidos y afecten resultados recién en el ejercicio en que se reconozcan los ingresos vinculados a tales erogaciones.

Corresponde entonces verificar si respecto del gasto por S/.4´500,000.00 deducido por el contribuyente se han producido los hechos sustanciales generadores del gasto, es decir, verificar si se generó la obligación de pagarlos y/o se dieron los hechos en función de los cuales el tercero adquirió derecho al cobro y si estos se han devengado y corresponde sean imputados al ejercicio 2011, como efectuó el contribuyente, o al ejercicio 2012 como señala SUNAT.

Los pagos observados se sustentaron en el contrato de cesión definitiva de derechos de autor por medio del cual el contribuyente obtenía determinados derechos patrimoniales de obras inéditas, siendo que la contraprestación por la cesión equivaldría al 20% del costo total de cada impresión o edición de los libros, por el total del tiraje correspondiente a cada año, lo que se determinará al final de campaña de cada ejercicio y S/5.00 por cada ejemplar vendido de la obra.

El Tribunal Fiscal advierte que conforme lo ha señalado el propio contribuyente, la impresión de los libros para la campaña 2011 se dio entre julio, agosto y octubre del 2010 y entre julio, agosto y octubre del 2011 para la campaña 2012, siendo que la venta de los libros correspondientes a cada campaña se da entre los meses de febrero y mayo del año al que corresponde la campaña, en tal sentido, los ingresos por las ventas de los libros correspondientes a la edición y/o campaña 2012, se dan entre los meses de febrero y mayo del 2012.

Por lo expuesto, los gastos vinculados a las facturas observadas están relacionados a la venta de libros cuyos ingresos se reconocerían en el ejercicio 2012, por lo que en virtud del principio de devengado y del concepto de asociación de ingresos y gastos, los referidos gastos debieron diferirse y no afectar resultados sino hasta el momento en que se reconozcan los ingresos por las ventas realizadas, más aún cuando el monto de los ingresos se conocerán al final de la campaña, por lo que corresponde mantener el reparo y confirmar la apelada en este extremo.

Alan Emilio Matos Barzola

Expositor Experto en materia Tributario Contable a nivel nacional

Experto en material procesal ante SUNAT, Tribunal Fiscal, Poder Judicial y el Tribunal Constitucional

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RTF 18392-10-2013 Para efectos del devengado el elemento relevante consiste en el hecho que da nacimiento al derecho al ingreso, y no a aquél que hace exigible el mismo

Alan Emilio en Puerto Maldonado , Madre de Dios 2014

Alan Emilio en Puerto Maldonado , Madre de Dios 2014

Mediante Resolución RTF Nº 18392-10-2013 el Tribunal Fiscal confirma la Resolución de Intendencia apelada, principalmente en cuanto al devengo de los ingresos gravados en la “Prospección Giácomo”.

El Tribunal al examinar las condiciones contractuales pactadas entre Carlos José Paulo Casaretto Forni y el señor Bryan Noel, identifica que ambas partes tenían como propósito cooperar en conjunto para evaluar y explotar el potencial desarrollo comercial y la explotación de ciertos intereses mineros, localizados en el departamento de Tacna, siendo que  José Paulo Casaretto Forni se obligó a permitir el desarrollo y explotación, a que no llevará a cabo ninguna actividad ni celebrar determinados actos jurídicos respecto de la “Prospección Giácomo”, además del uso de bienes y de personal, por lo que una parte sustantiva del contrato se obligó a cumplir prestaciones de “no hacer”, donde como señala la doctrina el comportamiento empeñado por el deudor es puramente negativo, consistiendo en ciertas omisiones por las cuales se le retribuirá. Bajo dicho contexto, el Tribunal da cuenta que el elemento relevante consiste en el hecho que da nacimiento al derecho al ingreso, y no a aquél que hace exigible el mismo como sostiene el contribuyente, resultando suficiente que José Paulo Casaretto Forni cumpliera con las prestaciones a su cargo para adquirir el derecho a la contraprestación pactada a su favor.

Conviene resaltar que el Tribunal Fiscal en ninguna parte dice que existen dos tipos de devengados, (como por ahì vienen pregonando y engañando unos infames) toda vez que el principio de lo devengado es ùnico y se basa en la definiciòn contable/financiera, tal como cita la propia RTF Nº 18392-10-2013 tomando en consideraciòn las RTF Nº 08534-5-2001 y Nº 00467-5-2003.

Como la controversia en el presente caso corresponde al ejercicio 2003 el Tribunal cita el antiguo (y actualmente derogado por ser desfasado en el contexto internacional de NIIF) Plan Contable General Revisado, que fue aprobado por Resolución CONASEV Nº 006-84-EFC/94.10 del 15 de febrero de 1984, para efectos de puntualizar que el devengado “es un principio de contabilidad fundamental y básico para el adecuado cumplimiento de los fines de la contabilidad“.

La propia Resolución RTF Nº 18392-10-2013 cita ademàs la RTF Nº 02812-2-2006 a efectos de puntualizar que el hecho sustancial generador del gasto (costo o gasto corriente) o ingreso se origina en el momento en que se genera la obligaciòn de pagarlo o el derecho a adquirirlo, aùn cuando a esa fecha no haya existido el pago efectivo, lo que supone una certeza razonable en cuanto a la obligación y a su monto.

Alan Emilio Matos Barzola

Especialista en Derecho Tributario y en Normas Internacionales de Información Financiera

Expositor experto en materia tributario contable

Principio contable de lo devengado es obligatorio en materia tributaria

Alan Emilio Matos Barzola

Nuestro país se caracteriza por muchas cosas buenas pero también por muchas criolladas. Un tema puntual y que salta la vista el día de hoy en los principales diarios es el desconocimiento e interpretación errónea de la imputación de ingresos, costos y gastos, situación que debería enmarcarse en el análisis sistemático no solamente de lo dispuesto en el artículo 57 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta sino también del marco contable que es la fuente principal para identificar el devengado:

Artículo 57º.– A los efectos de esta Ley el ejercicio gravable comienza el 1 de enero de cada año y finaliza el 31 de diciembre, debiendo coincidir en todos los casos el ejercicio comercial con el ejercicio gravable, sin excepción. 

Las rentas se imputarán al ejercicio gravable de acuerdo con las siguientes normas: 

a)      Las rentas de la tercera categoría se considerarán producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen.

En el caso de Instrumentos Financieros Derivados, las rentas y pérdidas se considerarán devengadas en el ejercicio en que ocurra cualquiera de los siguientes hechos:

  1. Entrega física del elemento subyacente.
  2. Liquidación en efectivo.
  3. Cierre de posiciones.
  4. Abandono de la opción en la fecha en que la opción expira, sin ejercerla.
  5. Cesión de la posición contractual.
  6. Fecha fijada en el contrato de swap financiero para la realización del intercambio periódico de flujos financieros.

Para el caso de Instrumentos Financieros Derivados celebrados con fines de intermediación financiera por las empresas del Sistema Financiero reguladas por la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros, Ley N° 26702, las rentas y pérdidas se imputarán de acuerdo con los dispuesto en el numeral 2) del inciso d) del artículo 5°-A de la presente Ley.

Las rentas de las personas jurídicas se considerarán del ejercicio gravable en que cierra su ejercicio comercial. De igual forma, las rentas provenientes de empresas unipersonales serán imputadas por el propietario al ejercicio gravable en el que cierra el ejercicio comercial.

b)   Las rentas de primera categoría se imputarán al ejercicio gravable en que se devenguen. 

c)   Las rentas de fuente extranjera que obtengan los contribuyentes domiciliados en el país provenientes de la explotación de un negocio o empresa en el exterior, se imputarán al ejercicio gravable en que se devenguen. 

d)   Las demás rentas se imputarán al ejercicio gravable en que se perciban. 

Las normas establecidas en el segundo párrafo de este artículo serán de aplicación para la imputación de los gastos. 

Excepcionalmente, en aquellos casos en que debido a razones ajenas al contribuyente no hubiera sido posible conocer un gasto de la tercera categoría oportunamente y siempre que la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria – SUNAT compruebe que su imputación en el ejercicio en que se conozca no implica la obtención de algún beneficio fiscal, se podrá aceptar su deducción en dicho ejercicio, en la medida que dichos gastos sean provisionados contablemente y pagados íntegramente antes de su cierre. 

El Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros precisa que los Estados Financieros se preparan sobre la base de la acumulación o del devengo contable. Según esta base, los efectos de las transacciones y demás sucesos se reconocen cuando ocurren (y no cuando se recibe o paga dinero u otro equivalente al efectivo), asimismo se registran en los libros contables y se informa sobre ellos en los estados financieros de los periodos con los cuales se relacionan. Los estados financieros elaborados sobre la base de acumulación o del devengo contable informan a los usuarios no sólo de las transacciones pasadas que suponen cobros o pagos de dinero, sino también de las obligaciones de pago en el futuro y de los recursos que representan efectivo a cobrar en el futuro.

Bajo ese contexto es importante identificar que el elemento determinante para definir el ejercicio al que se imputará el costo vinculado a una operación de venta, es el devengo de la renta gravada generada por dicha operación, y no la información referida a la fecha en que el vendedor compró la mercadería, la fecha en que su proveedor emitió o entregó el comprobante de pago correspondiente, la fecha en que el proveedor entregó la mercadería, ni la fecha de registro contable de dicha compra. Por consiguiente si un ingreso por ventas no se ha imputado a un ejercicio, su costo tampoco puede imputarse a éste. En ese mismo orden de ideas, para imputar un costo de ventas a un ejercicio específico, corresponde al recurrente acreditar que de acuerdo con el sistema de valuación de existencias que ha elegido, dicho costo corresponde a los ingresos por ventas devengados en ese ejercicio. Este criterio es recogido por el Tribunal Fiscal en las RTF Nº 01038-1-2006, Nº 09921-5-2008 y Nº 04860-5-2009. Leer más de esta entrada

Para el devengado no es necesario ni tampoco indispensable el comprobante de pago

Un tema muy frecuente a nivel empresarial es el tema del devengo.

El Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros precisa que los Estados Financieros se preparan sobre la base de la acumulación o del devengo contable. Según esta base, los efectos de las transacciones y demás sucesos se reconocen cuando ocurren (y no cuando se recibe o paga dinero u otro equivalente al efectivo), asimismo se registran en los libros contables y se informa sobre ellos en los estados financieros de los periodos con los cuales se relacionan.

Respecto a la imputación de los gastos inclusive la propia SUNAT resalta en la conclusión 1 del Informe Nº 088-2009-SUNAT/2B0000:

Tratándose de los perceptores de rentas de tercera categoría, los gastos deberán imputarse al ejercicio gravable en que se devenguen y no en la oportunidad en que se paguen.”

Jurisprudencialmente el elemento determinante para definir el ejercicio al que se imputará el costo vinculado a una operación de venta, es el devengo de la renta gravada generada por dicha operación, y no la información referida a la fecha en que el vendedor compró la mercadería, la fecha en que su proveedor emitió o entregó el comprobante de pago correspondiente, la fecha en que el proveedor entregó la mercadería, nila fecha de registro contable de dicha compra.

Por tal sentido, “para el devengado no es necesario ni tampoco indispensable el comprobante de pago“. No caigan en el ostracismo intelectual de esperar recién el comprobante de pago para imputar el devengo.

Alan Emilio Matos Barzola

PRINCIPIO DE LO DEVENGADO

El Marco Conceptual precisa que los Estados Financieros se preparan sobre la base de la acumulación o del devengo contable. Según esta base, los efectos de las transacciones y demás sucesos se reconocen cuando ocurren (y no cuando se recibe o paga dinero u otro equivalente al efectivo), asimismo se registran en los libros contables y se informa sobre ellos en los estados financieros de los periodos con los cuales se relacionan. Los estados financieros elaborados sobre la base de acumulación o del devengo contable informan a los usuarios no sólo de las transacciones pasadas que suponen cobros o pagos de dinero, sino también de las obligaciones de pago en el futuro y de los recursos que representan efectivo a cobrar en el futuro.

Respecto a la imputación de los gastos SUNAT aclara el panorama en la conclusión 1 del Informe Nº 088-2009-SUNAT/2B0000:

“Tratándose de los perceptores de rentas de tercera categoría, los gastos deberán imputarse al ejercicio gravable en que se devenguen y no en la oportunidad en que se paguen.”