Costa Rica aclara la no deducibilidad como gasto del Impuesto sobre la Renta de los montos pagados por soborno

Alan Emilio en Ica abril 2015
Alan Emilio en Ica abril 2015

Nuevamente nuestro portal web, meses antes que el resto, les pone en conocimiento el criterio institucional procedente de la Repùblica de Costa Rica respecto a que la Administración Tributaria en ningún caso podrá reconocer como gastos deducibles del Impuesto sobre la Renta, los montos que paguen los sujetos pasivos de este impuesto, por concepto de “soborno”, o por cualquier otro acto o actividad que esté tipificado por la legislación costarricense como un “ilícito o delito”, aunque tales gastos colaboren de hecho en la obtención de ingresos lícitos.

Alan Emilio Matos Barzola

Especialista en Derecho Tributario y en Normas Internacionales de Informaciòn Financiera

Expositor experto en materia tributario contable

 Criterio Institucional

Sobre la no deducibilidad como gasto del Impuesto sobre la Renta de los montos pagados por soborno

Dirección General de Tributación

Ministerio de Hacienda

Resumen ejecutivo: Mediante el presente criterio institucional se efectúa un análisis del  ordenamiento jurídico costarricense, con el fin de fundamentar la exclusión de los montos pagados a título de soborno, como gasto deducible de la renta bruta (artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta), de modo que aquellos gastos cuya contraprestación consiste en una conducta radicalmente prohibida por el ordenamiento jurídico, aunque los rendimientos tengan carácter lícito o tales gastos colaboren de hecho (aunque de forma ilícita) con la obtención de los ingresos, no se consideran gastos deducibles.

Normas de referencia: Los  artículos 11 y 129 de la Constitución Política; numerales 7, 15 y 99 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios; artículos 1°, 2, 5, 7 y 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta; artículos 3, 11, 13 y 18 de la Ley General de Administración Pública; artículos 324, 347, 348, 349 y 350 del Código Penal; estas últimas leyes de aplicación supletoria conforme lo establece el artículo 155 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

Criterio Institucional No.  DGT-CI-001-2015 del 06 de febrero de 2015

1º—Que los artículos 99 y 103 inciso e) de la Ley N° 4755 del 3 de mayo de 1971,  denominada “Código de Normas y Procedimientos Tributarios”, facultan a la Administración Tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias, por todos los medios y procedimientos legales, permitiendo la interpretación administrativa de las disposiciones contenidas en las leyes tributarias.

2°— Que el artículo 101 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, establece que la Administración Tributaria debe publicar la jurisprudencia tributaria que ofrezca interés general, por medio, entre otros a elegir, de su portal web.

Antecedentes

1.- El sistema de imposición sobre la renta en Costa Rica se adscribe al criterio de territorialidad según el cual, se gravan las rentas, ingresos o beneficios de fuente costarricense. En este sentido, el artículo 1° de la Ley de Impuesto sobre la Renta  – en adelante LIR –  sujeta con el Impuesto sobre las Utilidades a las rentas continuas u ocasionales, provenientes de servicios prestados, bienes situados, o capitales utilizados en el territorio nacional, que se obtengan durante el periodo fiscal de acuerdo con las disposiciones de esta Ley.

En consecuencia, el elemento subjetivo del hecho generador de este impuesto, en aplicación del numeral 2 de la LIR, queda supeditado a la realización de actividades o negocios de carácter lucrativo en el territorio nacional, sin considerar la nacionalidad de los contribuyentes.

En derivación del supuesto de imposición expuesto, el conjunto de ingresos o beneficios de fuente costarricense percibidos o devengados durante el periodo fiscal, constituye la renta bruta del contribuyente y, por disposición del artículo 7 de la LIR,  la renta neta es el resultado de deducir de la renta bruta los costos y gastos útiles, necesarios y pertinentes para producir la utilidad o beneficio, más las otras erogaciones expresamente autorizadas por esa Ley, debidamente respaldadas por comprobantes fehacientes y registradas en la contabilidad.

Para efectos de la deducibilidad de los costos y gastos que autoriza el numeral 8 de la LIR, la Administración Tributaria está facultada para calificarlos y aceptar su deducción total o parcial o bien, para rechazar aquellas partidas no justificadas o que no cuenten con comprobantes fehacientes, para lo cual debe respetar las disposiciones de la LIR y del ordenamiento jurídico costarricense en su totalidad, porque en el Estado de Derecho priva el principio de legalidad, que sujeta la actuación de la Administración Pública a lo que expresamente le autorice la legislación nacional.

En consecuencia, la Administración Tributaria tiene vedado admitir el beneficio de la deducibilidad de los gastos que sean producto de un acto o actividad contrarios a derecho, ya que, de otro modo, se quebrantarían los principios del orden público, pues tal deducción, además de favorecer este tipo de actos, consentiría tácitamente el delito.

Sobre el principio de legalidad, la jurisprudencia judicial estableció lo siguiente:

En este sentido, resulta importante tener presente que la Administración Pública debe actuar sometida al ordenamiento jurídico. El principio de legalidad constituye uno de los pilares fundamentales de todo Estado de Derecho. Supone que la Administración está sometida, plenamente tanto a la ley, en sentido lato, como al Derecho. Implica que la acción administrativa debe, necesariamente adecuarse a la totalidad del sistema normativo escrito o no escrito, o sea, al denominado bloque de legalidad. La sujeción de la actuación administrativa al ordenamiento jurídico significa que la norma se erige en el fundamento previo y necesario de su actividad. Esto implica que en todo momento requiere de una habilitación normativa que a un propio tiempo justifique y autorice la conducta desplegada para que ésta pueda considerarse lícita, y más que lícita, no prohibida. Por consiguiente, cualquier actuación de la Administración discordante con el bloque de legalidad, constituye una infracción del ordenamiento jurídico. …”. (Sentencia N° 326-2001, emitida por la Sección Tercera del Tribunal Contencioso Administrativo del Segundo Circuito Judicial de San José, a las 9:27 horas del 27 de abril de 2001).

Obsérvese que se hace énfasis en que los actos administrativos deben adecuarse, necesariamente, a todo el ordenamiento jurídico; lo que implica que la norma no debe ser analizada o aplicada en forma aislada, sino como una norma inserta o integrada en un ordenamiento jurídico determinado.

2.- En algunos sistemas internacionales de imposición sobre la renta, las legislaciones admiten como gastos deducibles, aquellos que se relacionan con actos o actividades delictivas o ilícitas que realizan los sujetos pasivos, como por ejemplo, los pagos realizados por concepto de soborno.[1][1] Lo anterior ha sido advertido por organismos internacionales como la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), la cual ha implementado una serie de medidas legales para evitar la corrupción en las transacciones económicas internacionales.[2][2] Según advierte la OCDE, las empresas beneficiarias de estas deducciones involucran la necesidad de realizar tales gastos para recibir un trato favorable en la atribución de contratos.[3][3]

3.- Atendiendo a la experiencia comparada, la mejor política legislativa radica en excluir expresamente aquellos gastos cuya contraprestación consiste en una conducta radicalmente prohibida por el ordenamiento, aunque los rendimientos tengan carácter lícito o tales gastos colaboren de hecho (aunque de forma ilícita) con la obtención de los ingresos.[4][4]

La exclusión expresa se hace más necesaria en un sistema como el nuestro, en el cual, de conformidad con el artículo 18 de la Ley General de la Administración Pública, rige el principio de la “autonomía de la voluntad”, mediante el cual los sujetos regulados por el derecho privado quedan facultados, en sus relaciones con la Administración, para hacer todo aquello que no les esté prohibido expresamente por la ley.[5][5]

Tomando en consideración los hechos expuestos y la normativa citada, se divulga el siguiente:

 Criterio Institucional

Sobre la no deducibilidad como gasto del Impuesto sobre la Renta de los montos pagados por soborno

PRIMERO.- Definición y regulación del soborno.

El término “soborno” se define como el “ofrecimiento de dinero u objetos de valor a una persona para conseguir un favor o un beneficio, especialmente si es injusto o ilegal, o para que no cumpla con una determinada obligación”.[6][6] 

Conforme con  la definición transcrita, el soborno constituye un delito de “acción” o de “omisión”.

De acuerdo con el Código Penal de Costa Rica, se configura “el soborno” tanto con el ofrecimiento como con la promesa de dádiva o cualquier otra ventaja.[7][7]

Sobre el soborno de funcionarios públicos, dicho Código regula diferente tipos penales en la Sección II del Título XV, los cuales, se transcriben de seguido:

ARTÍCULO 347.- Cohecho impropio. Será reprimido con prisión de seis meses a dos años, el funcionario público que, por sí o por persona interpuesta, recibiere una dádiva o cualquier otra ventaja indebida o aceptare la promesa de una retribución de esa naturaleza para hacer un acto propio de sus funciones. 

ARTÍCULO 348.- Cohecho propio. Será reprimido, con prisión de dos a seis años y con inhabilitación para el ejercicio de cargos y empleos públicos de diez a quince años, el funcionario público que por sí o por persona interpuesta, recibiere una dádiva o cualquier otra ventaja o aceptare la promesa directa o indirecta de una retribución de esa naturaleza para hacer un acto contrario a sus deberes o para no hacer o para retardar un acto propio de sus funciones. 

ARTÍCULO 349.- Corrupción agraviada. Si los hechos a que se refieren los dos artículos anteriores tuvieren como fin el otorgamiento de puestos públicos, jubilaciones, pensiones, o la celebración de contratos en los cuales esté interesada la administración a la que pertenece el funcionario, la pena de prisión será:

  • En el caso del artículo 338*, de uno a cinco años;[8][8]
  • En el caso del artículo 339*, de tres a diez años.[9][9]

ARTÍCULO 350.- Aceptación de dádivas por un acto cumplido. Será reprimido, según el caso, con las penas establecidas en los artículos 338 y 339 disminuidas en un tercio, el funcionario público que, sin promesa anterior, aceptare una dádiva o cualquier otra ventaja indebida por un acto cumplido u omitido en su calidad de funcionario”. 

La inclusión de estos tipos delictivos en el Código Penal costarricense, así como la promulgación de la Ley contra la Corrupción y el Enriquecimiento Ilícito en la Función Pública, Ley N° 8422 de 29 de octubre de 2004, forman parte de los compromisos adquiridos por Costa Rica con la firma de la Convención Interamericana contra la Corrupción, la cual fue ratificada por nuestro país en el año 1997.[10][10] Esta Convención, es el primer instrumento jurídico internacional en su tipo. Reconoce expresamente la trascendencia internacional de la corrupción y la necesidad de contar con un instrumento que promueva y facilite la cooperación entre los países para combatirla. [11][11]

En relación con la Ley contra la Corrupción y el Enriquecimiento Ilícito en la Función Pública de cita, Costa Rica dio un avance importante en su lucha contra la corrupción, al tipificar el delito de “soborno transnacional” de la siguiente forma:

Artículo 55.- Soborno transnacional. Será sancionado con prisión de dos a ocho años, quien ofrezca u otorgue a un funcionario de otro Estado, cualquiera que sea el nivel de gobierno o entidad o empresa pública en que se desempeñe, o de un organismo o entidad internacional, directa o indirectamente, cualquier dádiva, retribución o ventaja indebida, ya sea para ese funcionario o para otra persona, con el fin de que dicho funcionario, utilizando su cargo, realice, retarde u omita cualquier acto o, indebidamente, haga valer ante otro funcionario la influencia derivada de su cargo. La pena será de tres a diez años, si el soborno se efectúa para que el funcionario ejecute un acto contrario a sus deberes.

La misma pena se aplicará a quien solicite, acepte o reciba la dádiva, retribución o ventaja mencionadas”.

Esta norma penaliza tanto la conducta del que soborna como la de quien acepta ser sobornado y, de conformidad con la misma, el delito de soborno puede incluso ser aplicado por los Tribunales de Justicia costarricenses, a funcionarios de organizaciones internacionales públicas.

SEGUNDO.- La no deducibilidad como gasto del impuesto sobre la renta de los montos pagados por soborno.

Del análisis efectuado se concluye que la Administración Tributaria en ningún caso podrá reconocer como gastos deducibles del Impuesto sobre la Renta, los montos que paguen los sujetos pasivos de este impuesto, por concepto de “soborno”, o por cualquier otro acto o actividad que esté tipificado por la legislación costarricense como un “ilícito o delito”, aunque tales gastos colaboren de hecho en la obtención de ingresos lícitos.

TERCERO. Derogatorias. El presente criterio deja sin efecto cualquier disposición o instrucción que se le oponga.

CUARTO. El presente criterio institucional deberá ser divulgado por medio del Digesto Tributario, apartado ”Unidad de Criterio”, sitio que se localiza en la página Web del Ministerio de Hacienda (www.hacienda.go.cr).

Carlos Vargas Duran

Director General de Tributación

Dirección  de  Técnica Tributaria

IMV / OBC

[1][1] Fuente: http://www.academia.edu/8089924/Fiscalidad_de_los_Actos_Il%C3%ADcitos_IEF_Madrid_2003

Herrera Molina Pedro M. Fiscalidad de los Actos Ilícitos. Instituto de Estudios Fiscales (IEF), Madrid, España, 2003.

[2][2] Fuente: http://www.mjusticia.gob.es/cs/Satellite/1292427004774?blobheader=application%2Fpdf&blobheadername1=Content-Disposition&blobheadervalue1=attachment%3B+filename%3DFolleto_sobre_el_Convenio.PDF

Convención de la OCDE para combatir el Cohecho de Servidores Públicos Extranjeros en Transacciones Comerciales Internacionales, París, Francia, 1997.

[3][3] Fuente: http://www.academia.edu/8089924/Fiscalidad_de_los_Actos_Il%C3%ADcitos_IEF_Madrid_2003.

[4][4] Ídem.

[5][5] Ver también el artículo 3 de la Ley General de la Administración Pública.

[6][6] Fuente: Diccionario Manual de la Lengua Española Vox. http://es.thefreedictionary.com/soborno

Ver otras definiciones en el diccionario de la Real Academia Española. http://lema.rae.es/drae/?val=soborno

[7][7] Ver artículo 324 del Código Penal.

[8][8] *(NOTA DE SINALEVI:   debido a modificación efectuada por la ley No.7732 de 17 de diciembre de 1997, que corrió su numeración, el artículo 338 actualmente corresponde al 340.

[9][9] *(NOTA DE SINALEVI:  debido a modificación efectuada por la ley No.7732 de 17 de diciembre de 1997, que corrió su numeración, el artículo 339 actualmente corresponde al 341.

[10][10] Fuente: http://www.oas.org/juridico/spanish/firmas/b-58.html

[11][11]Fuente: http://www.programaanticorrupcion.gob.mx/index.php/internacionales/convenciones/convencion-interamericana-contra-la-corrupcion-oea.html

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