Jurisprudencia Tributaria Chilena: El dinero percibido como “anticipo” con ocasión de la suscripción de un contrato de arriendo constituye renta

Alan Emilio en Tarapoto

Mediante sentencia de la Tercera Sala de la Corte Suprema de Chile – 04.05.2012 – ROL 7322-2009, se puntualiza que el dinero percibido como “anticipo” con ocasión de la suscripción de un contrato de arriendo constituye renta, de tal forma que debió ser incluido en la base imponible de primera categoría (de acuerdo a lo establecido en la legislación chilena cuya categorización de rentas es diferente que el Impuesto a la Renta peruano) en el año tributario antes indicado. Resalta la Corte Suprema Chilena que la alegación hecha por el contribuyente respecto a que el dinero recibido constituiría un ingreso condicional, tal hipótesis fue desestimada a la luz de los antecedentes allegados al proceso.

Alan Emilio Matos Barzola

Especialista en  Tributación  y en Normas Internacionales de Información Financiera

Santiago, cuatro de mayo de dos mil doce.

Vistos:

En estos autos ingreso Corte Nº7322-09, sobre reclamo tributario, caratulados XXX Ltda. con Servicio de Impuestos Internos, por sentencia de primer grado de diez de agosto de dos mil siete, se rechazó el reclamo interpuesto en contra de la Liquidación Nº 280, de 2 de julio de 1997. Apelada que fuera esta sentencia, por fallo de quince de julio de dos mil nueve, la Corte de Apelaciones de Concepción, la confirmó.

Contra esta última decisión la parte reclamante dedujo recurso de casación en el fondo, para cuyo conocimiento se ha ordenado traer estos autos en relación.

Considerando:
I.-En cuanto al recurso de casación en el fondo:
Primero: Que, mediante este recurso, se denuncian como infringidos los artículos 1, 2 Nº1, 15, 19, 20 Nº 1 letra d), 29, 30, y 31 del Decreto Ley Nº 824, sobre Impuesto a la Renta en relación con lo dispuesto en los artículos 1915, 1917, 1919, 1942 y 2196 del Código Civil.
Segundo: Que respecto a los errores denunciados, señala que no hay duda en que el impuesto a la renta pretende gravar la obtención de una renta coincidiendo en este caso el hecho gravado con el objeto impositivo, esto es, el objeto económicamente afectado con el tributo, ya que el artículo 1 de la Ley de Impuesto a la Renta dispone que se establece un impuesto a la renta, y en el artículo 2 Nº1 de dicha ley, el legislador la define como: “los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen cualquiera sea su naturaleza, origen o denominación”.
Así la noción de renta implica un incremento de patrimonio, de manera que no comparte ese carácter el ingreso que junto con aumentar el activo aumenta el pasivo, de forma tal que un préstamo bancario es un ingreso pero no renta porque no incrementa el patrimonio del perceptor.
De allí el error de derecho en que se incurre en la sentencia que se pretende anular, el que se verifica al mantener la liquidación del Impuesto a la Renta de Primera Categoría cursada en su contra, por cuanto se considera renta los veinticinco millones de pesos percibidos con ocasión de la suscripción de un contrato de arriendo, sin tomar en cuenta que dicha suma debía ser restituida a la arrendataria durante la vigencia del contrato celebrado, por lo que es un ingreso que no puede ser calificado como renta ya que aumenta el activo y el pasivo de la sociedad.
Tercero: Que denuncia como error de derecho, la errónea aplicación hecha de los artículos 15, 19, 20 Nº 1 letra d), 29, 30 y 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, ya que tales preceptos ordenan afectar con el impuesto de primera categoría las rentas, de modo que la percepción de un ingreso correspondiente a la explotación del giro de bienes raíces no agrícolas cuyo es su caso, en el ejercicio de su devengo o percepción supone la existencia de una renta, o sea, un incremento de patrimonio según lo que contempla el Nº 1 del artículo 2 de la Ley mencionada, lo que no ocurre en este caso.
Señala que el artículo 19 de la Ley de Impuesto a la Renta en lo pertinente expresa que las normas del título II referido al impuesto cedular por categoría “se aplicarán a todas las rentas percibidas o devengadas” por su parte el artículo 20 de la norma citada dispone en su Nº 1 que el impuesto de primera categoría afectará en primer lugar “la renta de bienes raíces en conformidad a las siguientes reglas” y en su letra d) a las rentas de bienes raíces no agrícolas. De forma que al disponer en el artículo 29 de la Ley que constituyen ingresos brutos del ejercicio todos los ingresos derivados de la explotación de bienes y actividades incluidas en la presente categoría, se refiere necesariamente a los ingresos que constituyen técnicamente renta, conforme a la definición legal porque de otro modo quedarían afectos ingresos que incrementando el activo del patrimonio del contribuyente aumentan al mismo tiempo el pasivo lo que distorsiona el sistema del impuesto a la renta. Lo mismo sucede en el caso del artículo 15 de Ley de Impuesto a la Renta que no fue respetado por los jueces del fondo, ya que ordena la imputación allí contemplada “para determinar los impuestos establecidos por esta ley”, impuestos que afectan la renta según se lee en los artículo 1 y 2 Nº 1 del Decreto Ley Nº 824 y no a la percepción de un ingreso que junto con aumentar el activo incrementa el pasivo.
Expresa que lo anterior se reafirma si se atienden las expresiones “renta bruta” y “renta liquida” contemplada en los artículo 30 y 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, los que no fueron respetados por los jueces al afectar con el impuesto de primera categoría a un simple ingreso que no se encuadra en el concepto legal de renta establecido en el Nº 1 del artículo 2.
Cuarto: Que en cuanto al último de los capítulos de casación, agrega que el impuesto a la renta de bienes raíces no agrícolas establecido en la letra d) del Nº 1 del artículo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta, grava las rentas de los mismo bienes, esto es, a las rentas de arrendamiento, calidad que no reviste la suma de veinticinco millones de pesos y al no decirlo así, la sentencia incurrió en un grave error de derecho en la aplicación de lo dispuesto en los artículos 1915, 1917, 1919, 1942 y 2196 del Código Civil.
El artículo 1915 define el contrato de arrendamiento, por su parte el artículo 1917 señala que el precio que se paga periódicamente por dicho goce se denomina “renta” y el artículo 1919 dispone que la renta la paga el arrendatario y no el arrendador, además el artículo 1942 es más categórico al señalar que “el arrendatario es obligado al pago del precio o renta”, de allí que como lo expresa el voto de minoría “no hay razón que explique que el arrendador se obligue a restituir a la arrendataria durante la vigencia del contrato de arriendo una determinada suma percibida con ocasión de la suscripción del mismo como acontece en el presente caso”, porque dicha suma se percibe conforme a un mutuo que se define en el artículo 2196 del CC.
Así las rentas de arrendamiento las percibe el arrendador a cambio del goce de la cosa y no puede ser objeto de restitución sino que las percibe de modo definitivo ingresando a su patrimonio incrementándolo, en consecuencia queda afecto al impuesto a la renta. Pero esa no es la situación de la reclamante ya que ingresa la suma a su patrimonio y queda obligada a su restitución por lo que no es una renta de arrendamiento y por ello se incurre en infracción de ley al no decirlo así.
Quinto: Que, previo a analizar las infracciones denunciadas, útil resulta consignar los hechos que se han establecido por la sentencia, a saber:
– Durante el año comercial 1994, tributario 1995, la reclamante percibió rentas de arrendamiento por el monto indicado en las liquidaciones.
– Que las rentas se entregaron en virtud de contrato suscrito el 17 de noviembre de 1994, el que estipula una duración de 12 años a partir de1 1° de octubre de 1994.
– Que los cánones de arrendamiento no fueron contabilizadas por la reclamante como rentas devengadas durante los años tributarios 1995, 1996 y 1997, que habían sido percibidas, y que corresponde al desarrollo del contrato de arrendamiento en los años comerciales 1994, 1995 y 1996.
– En la cláusula quinta del contrato de arrendamiento suscrito por la reclamante se establece un anticipo de veinticinco millones de pesos, mismo que se restituiría mensualmente durante los doce años de vigencia del contrato de arriendo.
Sexto: Que según se ha dejado sentado en la sentencia recurrida lo discutido es determinar si la suma de veinticinco millones de pesos percibidos por XXX Limitada con motivo del contrato de arriendo suscrito con Tricot S.A., constituye un ingreso bruto para ésta y en consecuencia si queda o no gravada con impuesto a la renta de primera categoría.
Séptimo: Que conforme a lo reseñado precedentemente los sentenciadores del fondo arriban a la conclusión que el dinero recibido como anticipo corresponde en el caso de autos a “renta” de manera que debe incluirse en los ingresos brutos del año en que se percibió.
Octavo: Que para resolver como lo han hecho los sentenciadores han tenido presente que conforme lo establece el artículo 2º del Decreto Ley Nº 824 por renta entienden “los ingresos que constituyen utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación”. y en su N°3 define a la renta percibida como “aquella que ha ingresado materialmente al patrimonio de una persona. Debe, asimismo, entenderse que una renta devengada se percibe desde que la obligación se cumple por algún modo de extinguir distinto al pago”.
Noveno: Que por su parte el artículo 29 del Decreto Ley Nº 824 en su artículo 29 señala:“Constituyen ingresos brutos todos los ingresos derivados de la explotación de bienes y actividades incluidas en la presente categoría, excepto los ingresos a que se refiere el artículo 17”. Por su parte el inciso segundo del mismo artículo expresa: “El monto a que asciende la suma de los ingresos mencionados, será incluido en los ingresos brutos del año en que sean devengados o, en su defecto del año en que sean percibidos por el contribuyente, con excepción de las rentas mencionadas en el Nº 2 del artículo 20, que se incluirá en el ingreso bruto del año que se perciban”.
Décimo: Que de este modo una interpretación armónica de las disposiciones precedentemente señaladas permite concluir, como lo han hecho los sentenciadores en esta causa que el dinero percibido en el año tributario 1995 como “anticipo” constituye renta, de tal forma que debió ser incluido en la base imponible de primera categoría en el año tributario antes indicado. Sobre la alegación hecha por el recurrente respecto a que el dinero recibido constituiría un ingreso condicional, tal hipótesis debe ser desestimada a la luz de los antecedentes allegados al proceso. En consecuencia, al decidir como han hecho, los jueces del mérito no han incurrido en error de derecho alguno, por el contrario, han dado correcta aplicación a las normas que se dice infringidas, lo que conduce al necesario rechazo del recurso de casación en el fondo.
II. Casación de oficio.
Undécimo: Que como ha quedado de manifiesto en los razonamientos precedentes, el recurso únicamente consideró que se habían infringido las normas de los artículos 1, 2 Nº 1, 15, 19, 20 Nº 1 letra d), 29, 30, y 31 del Decreto Ley Nº 824, sobre Impuesto a la Renta, en relación con lo dispuesto en los artículos 1915, 1917, 1919, 1942 y 2196 del Código Civil.
Duodécimo: Que aún cuando no llega a desarrollar una infracción específica, la reclamación de autos inequívocamente comprende la inexigibilidad de los intereses que previene el artículo 53 del Código Tributario. En efecto, la obligación de pagar intereses o, mejor dicho, la existencia de la obligación de pagar intereses es consecuencia de la falta de pago del tributo, motivo por el cual cuando se reclama la inexigibilidad de éste, ciertamente también se insta por no pagar la sanción pecuniaria.
Décimo tercero: Que lo anterior tiene importancia para los efectos de hacer uso de la facultad de obrar de oficio, por cuanto ella está permitida sólo cuando el recurso ha sido desechado por defectos de formalización, según lo previene el artículo 785 del Código de Procedimiento Civil. En la especie sólo se reclamó la nulidad por ser inexigible al pago del tributo, no contenido por tanto, una alegación de nulidad particular relativa al pago de los intereses de la obligación tributaria. Así las cosas, advirtiéndose tal insuficiencia del recurso y, como se pasará a explicar, una indebida aplicación de intereses, esta Corte actuará de oficio para corregir la incorrecta aplicación de la ley.
Décimo cuarto: Que el artículo 53 inciso tercero del Código Tributario prescribe que: ”El contribuyente estará afecto, además, a un interés penal del uno y medio por ciento mensual por cada mes o fracción de mes, en caso de mora en el pago del todo o de la parte que adeudare de cualquier clase de impuestos y contribuciones”. El inciso quinto por su parte señala: “No procederá el reajuste ni se devengarán los intereses penales a que se refieren los incisos precedentes, cuando el atraso en el pago se haya debido a causa imputable a los Servicios de Impuestos Internos o Tesorería, lo cual deberá ser declarado por el respectivo Director Regional o Tesorero Provincial, en su caso”.
Décimo quinto: Que si bien el pago de los intereses moratorios encuentra justificación en el atraso en el cumplimiento de la obligación tributaria, el mismo precepto prevé que dicho atraso pueda obedecer a una causa no imputable al contribuyente.
Décimo sexto: Que a la luz de dicha disposición cabe dilucidar si se ajusta a la legalidad que, por el lapso de tiempo procesalmente ineficaz que culminó con la declaración de nulidad por haber sido tramitado el proceso por un tribunal no establecido por la ley, se genere la obligación de pagar intereses moratorios.
Décimo séptimo: Que no cabe duda, de acuerdo al claro tenor literal del precepto citado, que constituye una exigencia legal para que se produzcan intereses moratorios respecto de impuestos adeudados que el tiempo transcurra por causa atribuible al contribuyente; y, como ha quedado expuesto, la extensión del proceso inválido se debió a una circunstancia no imputable a éste, sino que al propio estado al originar y proseguir con una organización de tribunales no establecidos por la ley para el conocimiento y juzgamiento de asuntos tributarios. De lo dicho es posible concluir que en el caso propuesto la generación de intereses durante el transcurso de tiempo descrito carece de base legal, por cuanto no se ha producido por la simple mora en el pago del impuesto. En otras palabras, los intereses han quedado despojados de su causa y circunscritos a la situación puramente objetiva del retraso que le sirve de fundamento. Por consiguiente, durante el tiempo que transcurrió entre las fechas en que se dictaron las resoluciones inválidas que tuvieron por deducidos los reclamos y las que los tuvieron definitivamente interpuestos, no se cumple con la exigencia requerida por la ley para que nazcan intereses moratorios, de suerte que dicho periodo de tiempo no puede ser tomado en consideración para aumentar la obligación tributaria.
Décimo octavo: Que según se hizo constar en los basamentos anteriores, la sentencia impugnada adolece de nulidad en cuanto mantuvo la obligación de pagar intereses moratorios, por cuanto su fundamento normativo inobservado exige que ellos se generen por causa imputable al contribuyente, esto es por el simple atraso o mora en el pago, presupuesto que no concurre en la especie.
Décimo noveno: Que sentada esta premisa, aparece de manifiesto que la sentencia recurrida no acató lo dispuesto en la precitada norma del Código Tributario. Tal error de derecho además ha tenido influencia sustancial en lo dispositivo del fallo impugnado, pues resulta de toda evidencia que si se hubiera cumplido la norma se habría resuelto declarar que no se han devengado intereses moratorios respecto de los impuestos liquidados durante el tiempo en que se extendió ineficazmente el proceso.
Vigésimo: Que en las circunstancias descritas corresponde que esta corte, en presencia de los presupuestos establecidos en el ya citado artículo 785 inciso segundo del código de procedimiento civil, proceda a casar de oficio la sentencia recurrida.
Vigésimo primero: Que es conveniente señalar que las consideraciones que anteceden no pueden extenderse a los reajustes que han de aplicarse al tiempo de duración del proceso aunque se encuentren previstos en la misma norma, porque su justificación es distinta y no puede ser desatendida. En efecto, con los reajustes se persigue mantener el valor de lo debido y para alcanzar tal finalidad han de ser dispuestos, ya que si así no se hiciera el contribuyente no llegaría a solucionar completamente el tributo debido. En cambio, los intereses constituyen sanción por la falta pago y, en el caso de autos, la dilación no es atribuible al particular sino, como se ha dicho, al Estado.
En conformidad asimismo con lo que disponen los artículos 764, 765, 785 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se declara:
A.- Que se rechaza el recurso de casación en el fondo interpuesto en lo principal de la presentación de fojas 198, contra la sentencia de 15 de julio de dos mil nueve, escrita a fojas 194.
B.- Que se invalida de oficio la misma sentencia, la que por consiguiente es nula y se la reemplaza por la que se dicta a continuación.
Regístrese.”

CORTE SUPREMA – TERCERA SALA – 04.05.2012 – ROL 7322-2009 – MINISTROS SRES. HÉCTOR CARREÑO S. – PEDRO PIERRY A. – SONIA ARANEDA B. – HAROLDO BRITO C. – MARÍA EUGENIA SANDOVAL G.

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