Jurisprudencia Tributaria Chilena: Al extraviarse una factura, no basta con acompañar una copia del documento, sino que es necesario que el contribuyente desarrolle una actividad probatoria que permita a la administración cerciorarse de la fidelidad documental

Alan Emilio en Máncora abril 2013

Alan Emilio en Máncora abril 2013

Mediante sentencia de la Segunda Sala de la Corte Suprema de Chile – 04.01.2013 – ROL 8281-2011, se puntualiza que el órgano fiscalizador de los tributos no descarta la fuerza de convicción de fotocopias simples de facturas originales supuestamente extraviadas o destruidas, sólo que demanda elementos de juicio complementarios, que avalen su fidelidad.

Cabe resaltar que la controversia no radicaba en la validez de simples fotocopias de facturas, como erróneamente predica el recurso del contribuyente, sino en la inactividad probatoria de dicho contribuyente que no propuso a la Administración Tributaria evidencias que le permitieran cerciorarse de la fidelidad documental.

Alan Emilio Matos Barzola

Especialista en  Tributación  y en Normas Internacionales de Información Financiera

“Santiago, cuatro de enero de dos mil trece.

VISTOS:

En esta causa Rol N° 10.333-2.008 de la Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos de Valparaíso, procedimiento de reclamación de liquidaciones tributarias por concepto de diferencias de Impuesto al Valor Agregado de sendos períodos que van desde el mes de agosto de 2.005 hasta el de octubre de 2.007,  Impuesto a la Renta de Primera Categoría e Impuesto Global Complementario correspondientes a los años tributarios 2.007 y 2.008, el abogado Rafael Martínez Cohen, actuando en representación de la contribuyente y reclamante XXXXX, recurre de casación en el fondo contra la sentencia de veintiuno de julio de dos mil once, dictada por la Corte de Apelaciones de Valparaíso, que confirmó, sin más, la resolución que el treinta de marzo del mismo año emitiera la directora regional correspondiente, doña Erica Morales Lartiga, accediendo sólo parcialmente al reclamo.

El recurso representa la errónea interpretación, la contravención formal y la falsa aplicación de disposiciones de los Códigos Civil, de Procedimiento Civil y Tributario; de los Decretos Leyes N° 824 y 825 de 1.974; y del Decreto Supremo de Hacienda N° 55 de 1.977, yerros que agrupa de la siguiente manera:

1.- “Sobre el valor probatorio de las fotocopias de las facturas para acreditar el crédito fiscal y costo del contribuyente. Contravención formal al artículo 21 del Código Tributario; contravención formal al artículo 346 del Código de Procedimiento Civil; y contravención formal al artículo 2 del Código Tributario.” (fs. 115)

2.- “Sobre la presunta obligación del contribuyente de sólo poder acreditar sus créditos fiscales y costos con los originales de las facturas respectivas. Interpretación errónea de los artículos 23 N° 1 y N° 5°, y 25 de la ley del IVA, en relación a los artículos 39, 40, 69 letra A N° 1, 71 bis inciso 2 del reglamento del IVA; Interpretación errónea del artículo 30 inciso 1° de la Ley de Impuesto a la Renta:” Fs. 116)

3.- “Sobre la contravención formal al artículo 97 N° 16° del Código Tributario.” (fs. 118)

4.- “Falsa aplicación de los artículos 17, 88 inciso final, y 97 N° 19 del Código Tributario.” (fs. 119)

5.- “Contravención formal al artículo 19 del Código Civil”.

Traídos que fueron los antecedentes en relación, se procedió a su vista en la audiencia de veintiséis de noviembre último, con la asistencia de los abogados que por ambas partes comparecieron a estrados, habiéndose dejado el asunto en acuerdo.

Y TENIENDO PRESENTE QUE:

1°.- Efectuada la reclamación reseñada en lo expositivo que antecede, el tribunal la desestimó, argumentando la falta de prueba para convencer acerca de la fidelidad de las copias de las facturas que el Servicio objetó, por no constituir los originales, criterio éste que fue compartido por la alzada y que es preciso motivo del presente intento correctivo, que aduce profusas infracciones normativas por el hecho de no haberse validado fotocopias simples de las facturas, a pesar que nada indica no sean fidedignas.

Como se adelantó en el introito, esas vulneraciones de ley vienen agrupadas de la siguiente forma:

1.- “Sobre el valor probatorio de las fotocopias de las facturas para acreditar el crédito fiscal y costo del contribuyente. Contravención formal al artículo 21 del Código Tributario; contravención formal al artículo 346 del Código de Procedimiento Civil; y contravención formal al artículo 2 del Código Tributario.” (fs. 115)

2.- “Sobre la presunta obligación del contribuyente de sólo poder acreditar sus créditos fiscales y costos con los originales de las facturas respectivas. Interpretación errónea de los artículos 23 N° 1 y N° 5°, y 25 de la ley del IVA, en relación a los artículos 39, 40, 69 letra A N° 1, 71 bis inciso 2 del reglamento del IVA; Interpretación errónea del artículo 30 inciso 1° de la Ley de Impuesto a la Renta:” Fs. 116)

3.- “Sobre la contravención formal al artículo 97 N° 16° del Código Tributario.” (fs. 118)

4.- “Falsa aplicación de los artículos 17, 88 inciso final, y 97 N° 19 del Código Tributario.” (fs. 119)

5.- “Contravención formal al artículo 19 del Código Civil”. (idem)

A continuación se las abordará en el mismo orden;

I.- Sobre el valor probatorio de las fotocopias de las facturas para acreditar el crédito fiscal y costo del contribuyente. Contravención formal al artículo 21 del Código Tributario; contravención formal al artículo 346 del Código de Procedimiento Civil; y contravención formal al artículo 2 del Código Tributario.

2°.- La recurrente enfoca su análisis a partir del siguiente presupuesto: la sentencia desestimó el mérito de las copias de las facturas, por considerar que no son idóneas para acreditar el crédito fiscal del IVA y del costo, esto último en el caso del Impuesto a la Renta, es decir, el Servicio “… impugna las fotocopias… por el sólo hecho de ser tales, y no por ser no fidedignas, falsas o faltas de integridad,” sin que exista motivo alguno que le haga presumir “que las copias señaladas no digan la verdad de los hechos económicos que en ellos se consigna.” (fs. 116).

Ataca el contenido de ese discurso arguyendo a base de los artículos 21 del Código Tributario y 346 del Código de Procedimiento Civil, este último aplicable en la especie en razón de lo que prevé el 2 del primero de esos estatutos, sosteniendo que aquél despoja de valor probatorio  únicamente  los  documentos  “no  fidedignos” -expresión que la superioridad ha definido como “aquello que no es digno de fe, esto es, que contiene irregularidades materiales que hacen presumir con fundamento que no se ajustan a la verdad” (fs. 115)- y que el 426 priva de mérito al instrumento privado, exclusivamente  por falsedad o falta de integridad, nada de lo cual se ha establecido respecto de las fotocopias de facturas;

3°.- Es desde luego fundamental aclarar que en dicho planteamiento la contribuyente desplaza el núcleo decisorio del fallo para moldearlo a lo que compatibiliza con su interés procesal.

Al reproducir en su integridad los razonamientos vertidos por la sentenciadora de primer grado, la Corte de Apelaciones hizo suyo lo expresado en sus motivos 13° y 14°.

Tal basamento 13° explicita su aceptación del hecho del extravío o destrucción de los originales de las facturas y deja de manifiesto que esa sola circunstancia no excluye por sí mismo el crédito fiscal, sólo señala que para que en ese evento “… pueda mantener su derecho al uso del crédito fiscal deberá cumplir el requisito establecido en el Art. 21 del Código Tributario, en la parte que señala “Corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establece, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto” (fs. 85/6), pasando luego a concluir, en el razonamiento 14°, que esa prueba no se consumó: “… no habiendo el contribuyente acreditado sus compras o servicios utilizados, -y consiguiente derecho al crédito fiscal- con el original de la factura, ni allegado pruebas tales como la comunicación de la pérdida, inutilización o extravío dirigida al Servicio; publicaciones en la prensa en que conste el hecho invocado (incendio, inundación, robo, etc); certificado del Cuerpo de Bomberos, Carabineros u otra entidad; denuncia u otras situaciones efectuadas en relación a los hechos invocados por el Ministerio Público; duplicados del ejemplar en poder del proveedor, o copias autorizadas ante notario; cheques con que pagó las facturas a los proveedores y contabilización de los mismos; cartola de la Cuenta corriente Bancaria que cuenten con los asientos en los libros de contabilidad; antecedentes de los proveedores; copia del Formulario 29, etc., son pruebas que debería haber presentado en la instancia correspondiente ante este tribunal, sin que baste de manera alguna una fotocopia simple de la factura que no alcanza a ser ni siquiera un indicio de la veracidad de las operaciones que originarían el derecho al crédito que pretende hacer valer.” (fs. 86);

4°.- Como puede apreciarse, no es efectivo que los jueces hayan desacreditado las fotocopias por el sólo hecho de ser tales, y no por no ser fidedignas, falsas o faltas de integridad.

El quid del asunto no radica en la validez de simples fotocopias de facturas, como erróneamente predica el recurso, sino en la inactividad probatoria de una contribuyente que no propuso al Servicio evidencias que le permitieran cerciorarse de la fidelidad documental que se viene comentando.

En otras palabras, el órgano fiscalizador de los tributos no descarta la fuerza de convicción de fotocopias simples de facturas originales supuestamente extraviadas o destruidas, sólo que demanda elementos de juicio complementarios, que avalen su fidelidad.

Queda de manifiesto, pues, la inexactitud del presupuesto sobre el cual el objetante construye esta primera sección de su queja;

5°.- Por otra parte y como es sabido, en derecho lo especial prefiere a lo general, lo que viene al caso por tratarse de una legislación que, como la tributaria, se ha esmerado en regular con precisión los antecedentes en que han de constar los movimientos y operaciones de diversa índole que dan origen a las variadas cargas impositivas.

De ahí que la ley deposite en el aportante, que de antemano está en situación de saber cómo ha de llevar las partidas  contables para gozar de todas sus prerrogativas en cuanto tal, la obligación de presentarlas al Servicio cuando se le requiera determinada justificación. Es el predicamento del artículo 21 del código que trata estas materias.

Eso, en lo que hace a la documentación tributaria en general.

En lo específico, ninguna duda deja la ley en punto a que para beneficiarse del crédito fiscal ínsito en el mecanismo del Impuesto al Valor Agregado, menester se hace contar con la correspondiente factura, cuyo original es de disposición del adquirente o prestatario, en tanto la primera copia lo es del proveedor o servidor. Así lo disponen los artículos 23 y 25 del Decreto Ley N° 825 de 1.974, 39, 40 y 69 A N° 1 de su Reglamento.

A tal punto llega la exigencia, que el artículo 97 N° 19° del citado código castiga el incumplimiento del mandato de su artículo 88, en orden al deber que asiste a todo adquirente o prestatario de demandar y retirar -por lo tanto, detentar- la factura de que se viene hablando.

Por consiguiente, conciliando la preceptiva singularizada en la factura, con la genérica de la carga probatoria, aparece con evidencia que, a falta de tan primordial instrumento de prueba para los anotados efectos, entra a tallar la regla sobre el onus probandi del comentado artículo 21, que en cuanto general, también supletoria.

Es eso lo que los decidores obraron;

6°.- Por lo mismo, carece de relevancia la invocación del Código de Procedimiento Civil que realiza el libelo de nulidad, centrado en su artículo 346.

Dejando de lado el vacío consistente en no precisar cuál de las distintas hipótesis de esa disposición es la que se aduce conculcada  -aunque ello no debe pasar indiferente en un arbitrio de excepcionalidad como el de que se trata- a juzgar por ciertos pasajes del escrito de impugnación estos jueces entienden que la mira se dirige a su especie tercera, esto es, que los instrumentos privados se tendrán por reconocidos cuando, puestos en conocimiento de la parte contraria, no se alega su falsedad o falta de integridad, en las condiciones allí anotadas.

Ciertamente, en este tipo de contencioso, sujeto aún al régimen adjetivo clásico del Código Tributario, no es aplicable al Servicio de Impuestos Internos la condición de “parte contraria” del contribuyente que reclama.

De su incumbencia era, nada más, definir si, una vez oída la contribuyente, había hechos substanciales, pertinentes y controvertidos que impelieran a abrir un término probatorio.

Así lo hizo a fs. 34;

7°.- Ninguna viabilidad presenta, entonces, el primer grupo de infracciones representadas por la impugnación.

II.- Sobre la presunta obligación del contribuyente de sólo poder acreditar sus créditos fiscales y costos con los originales de las facturas respectivas. Interpretación errónea de los artículos 23 N° 1 y N° 5 y 25 de la ley del IVA, en relación con los artículos 39, 40, 69 letra A N° 1 y 71 bis inciso 2 del reglamento del IVA; interpretación errónea del artículo 30 inciso 1° de la Ley de Impuesto a la Renta.

8°.- Asume la quejosa que “La sentencia recurrida incurre en una falsa interpretación de aquellas normas, en virtud de que la ley no exige que sólo el original de la factura pueda dar derecho al crédito fiscal y costo respectivo.

“En efecto, los artículos 23 N° 1 y N° 5, y 25 de la ley del IVA; los artículos 39, 40, 69 letra A N° 1, 71 bis inciso 2 del reglamento del IVA;  y el artículo 30 inciso 1° de la Ley de Impuesto a la Renta no exigen que sólo los originales de las facturas den derecho a crédito fiscal. Nada dicen al respecto, por lo tanto, debemos regirnos por las reglas generales ya reseñadas” (fs. 116) que no son otras que las del Código de Procedimiento Civil, habida cuenta el reenvío que a ése ejecuta el artículo 2 del Código Tributario;

9°.- Es de advertir que ninguna explicación aporta el libelo de saneamiento de cara a la manera cómo se habrían consumado los atentados que hace valer, limitándose a transcribir pasajes de doctrina que le parecen ilustrativos.

No hace falta argumentar en este particular sobre el imperio del N° 1 del artículo 772 del estatuto procesal en punto a la necesidad que el escrito del recurso  exprese en qué consisten los errores que objeta;

10°.- Más allá de esa mera cuestión de forma, la presentación que viene de sintetizarse edifica la tesis de supletoriedad del sistema procedimental civil que antes se dejó descartada y sobre la que sería redundante volver.

Consiguientemente, esta acusación no conocerá luz.

III.- Sobre la contravención formal al artículo 97 N° 16° del Código Tributario.

11°.- Sobre la base de sendos oficios del Servicio de Impuestos Internos, la acusadora indica que “… en caso de pérdida o extravío de la documentación, el procedimiento correcto sería la aplicación de las multas contenidas en el artículo 97 N° 16 del Código Tributario, pues en caso contrario, se estaría incurriendo en la figura del ´non bis in idem´, esto es, al contribuyente que ha incurrido en dicha pérdida no sólo se le aplica una sanción administrativa, muy onerosa por lo demás, sino que además se le cobra un impuesto absolutamente improcedente, pues el Servicio nunca probó que el contribuyente había mentido en sus declaraciones de impuestos.” (fs. 119);

12°.- La formulación es doblemente errónea.

Primeramente, carece de todo sustento jurídico la premisa según la que el hecho de la falta de factura abre de manera excluyente la vía persecutoria del artículo 97 del cuerpo legal en actual referencia,  como quiera que en la estructura de éste están debida y claramente diferenciadas las consecuencias propiamente tributarias y las sancionadoras derivadas de incumplimientos a sus preceptos y a los de leyes afines. Para el legislador, una y otra corren por carriles independientes entre sí, al punto de conferirles un tratamiento distintivo y singular en diversas partes de su esquema recopilativo. Por supuesta se encuentra en el código la plausibilidad de la vía de reclamación contra liquidaciones cursadas por el órgano de tributación, por un lado, con la indagatoria de irregularidades e ilícitos de su clase por parte de ése, por el otro. Lo uno no obsta a lo otro, pudiendo el Servicio de Impuestos Internos activar la persecución, dentro de los plazos y con respeto a los procedimientos establecidos, sin embargo de la existencia del procedimiento de reclamación.

Segundamente, craso error el de pretender depositar en el Estado la carga de probar “que el contribuyente había mentido en sus declaraciones de impuestos”, materia sobre la que parece bastante lo más arriba analizado, en punto a la visión que el derecho tributario asume respecto del onus probandi;

13°.- Entonces, esta alegación tampoco será exitosa.

IV.- Falsa aplicación de los artículos 17, 88 inciso final y 97 N° 19 del Código Tributario.

14°.- Aquí se echa totalmente de menos el acatamiento al imperativo del consabido artículo 772 N° 1 del Código de Procedimiento Civil, pues a modo de explicación de las citadas disposiciones de ley se señala que “en la sentencia recurrida, en sus considerandos 6° y 9°, se están dando como fundamento de la decisión del tribunal las normas reseñadas en la sentencia, aplicándolas a un conflicto al cual son absolutamente ajenas, y no dicen relación alguna con la cuestión controvertida en estos autos, como se desprende de su sola lectura.” (fs. 119).

No hay más;

15°.- Obviamente, debió justificarse la aserción de tratarse de preceptos “absolutamente ajenos” al conflicto, cuanto más si, en criterio de los sentenciadores, ellos iluminan lo decidido, de la manera que explican.

Imposible hacer lugar a una alegación así de insuficiente.

V.- Contravención formal al artículo 19 del Código Civil.

16°.- Lo único que se expresa en esta última parte del intento invalidador es que “… tratándose las leyes infringidas de normas que son clarísimas en su tenor literal, se las ha tergiversado en cuanto a su sentido natural y obvio, interpretándolas erróneamente.” (fs. 119/20)

Es todo;

17°.- Atendida la sequía retórica de esta infracción, parece ser que ella tuviera como propósito englobar en un yerro hermenéutico la totalidad de las asunciones sobre la base de las que los jueces resolvieron la discordia.

Ello equivale a que en cada capítulo se hubiera incluido una mención al artículo 19, lo que se traduce en que los razonamientos que en este fallo se ha venido dando para hacerse cargo de cada objeción, son igualmente extensivos al presente achaque;

18°.- Tampoco prospera, entonces, la última expresión de la crítica.

Consideraciones en virtud de las cuales se rechaza el recurso de casación en el fondo deducido por el abogado Rafael Martínez Cohen, actuando en representación de la contribuyente y reclamante XXXXX, contra la sentencia de veintiuno de julio de dos mil once, dictada por la Corte de Apelaciones de Valparaíso, que confirmó, sin más, la resolución que el treinta de marzo del mismo año emitiera la directora regional Valparaíso del Servicio de Impuestos Internos, doña Erica Morales Lartiga, accediendo sólo parcialmente al reclamo.

Regístrese y devuélvase, con sus agregados”.

Write the future & present  

Escreve o futuro eo presente

Schreibt die Zukunft und Gegenwart

Écrire le futur et le présent

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Acerca de Alan Emilio Matos Barzola
Experto en Tributación Empresarial y en Normas Internacionales de Información Financiera, en casos relacionados a Minería, Petróleo, Energía, Normas Internacionales de Información Financiera, Instrumentos Financieros Derivados, Impuesto a la Renta, Amazonía, Región Selva, Derecho Constitucional, Derecho de Aduanas y Procesal en General, entre otros temas, con cientos de casos exitosos ganados. Expositor experto en materia tributario-contable a nivel nacional en diversas fechas, con PERUCONTABLE, INEDI, GACETA JURÍDICA-CONTADORES&EMPRESAS, REVISTA ACTUALIDAD EMPRESARIAL, INFORMATIVO CABALLERO BUSTAMANTE, entre otras entidades y colegios profesionales.

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