Jurisprudencia Tributaria Chilena 2016: Los pagos por multas o castigos contractuales no son un gasto necesario para producir la Renta

20160116-0014
Alan Emilio Matos Barzola – Piura 2016

Los pagos por multas o castigos contractuales no son un gasto necesario para producir la renta.

ARTÍCULO 31 INCISO PRIMERO DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA

NECESARIEDAD DEL GASTO – MULTAS CONTRACTUALES SON GASTOS RECHAZADOS

La I. Corte de Apelaciones de Santiago rechazó el recurso de apelación deducido por la contribuyente y confirmó la sentencia dictada por el Cuarto Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana, que acogió parcialmente un reclamo interpuesto en contra de liquidaciones mediante las cuales se determinaron diferencias del impuesto de primera categoría por concepto de multas contractuales, cobradas por el Ministerio de Obras Públicas, que el Servicio de Impuestos Internos catalogó como gasto rechazado.

La Corte de Apelaciones manifestó que del artículo 31 inciso 1 de la Ley de Impuesto a la Renta se desprendían los siguientes requisitos respecto de los gastos cuya deducción se pretendía: a) desembolsos pagados o adeudados; b) respaldados o justificados fehacientemente con la documentación correspondiente a fin de probar su naturaleza, necesidad, efectividad y monto; c) del  período en que se determinó la renta; d) pertenecientes al giro de la empresa, negocio o actividad; e) que no se tratara de gastos que la ley hubiera declarado como “no deducibles” y f) que no se encontraran rebajados como costo directo. El Tribunal de alzada añadió que por tanto, el vocablo “necesario” se entendía como aquellos desembolsos en los que inevitablemente debió incurrir la contribuyente para generar la renta líquida imponible que se pretendía determinar, relacionados directamente con su ejercicio o giro y que tenían el carácter de inevitables y obligatorios para el fin social.

La Corte concluyó que en el caso analizado el gasto, considerado rechazado por el Servicio consistía en una multa o sanción estipulada voluntariamente en el contrato como consecuencia de un eventual incumplimiento, circunstancia que, por sí sola, excluyó dicho egreso de los fines más inmediatos de la recurrente y de la obligatoriedad del gasto en cuanto búsqueda de la obtención de la renta. El Tribunal de alzada añadió que no se aportaron las pruebas que permitieran ligar esas sumas (monto de las multas) con la generación de mayores ingresos para la contribuyente, y que por ende, llevaren a considerar que se trataba de un gasto necesario. La Corte manifestó que, por el contrario, los hechos del proceso, sólo lograron contextualizar ese gasto en cuanto emanaba del vínculo contractual de la apelante con el Ministerio de Obras Públicas, y por tanto su obligatoriedad dependía de un incumplimiento de su parte; consecuencia claramente insuficiente para llevar en carácter de necesaria o imprescindible al plano tributario, pues ello requería demostrar su relación con la generación de las rentas de la sociedad. En esas condiciones, y conforme con los hechos del proceso, no resultó posible calificar los pagos por multas o castigos contractuales como un gasto necesario para producir la renta.

El texto de la sentencia es el siguiente:

“Santiago, once de enero de dos mil dieciséis.

Vistos:                                                                                                        

Se reproduce la sentencia en alzada.

Y se tiene, además, presente:

1°.- Que, este Tribunal coincide con el raciocinio expresado en la sentencia en alzada en orden a sostener que no es posible calificar de gasto necesario la partida correspondiente a multas cobradas por el Ministerio de Obras Públicas, girada en atención a incumplimientos contractuales referidos a las órdenes del Inspector Fiscal, incumplimientos técnicos y atrasos, en virtud de lo dispuesto en el decreto N° 75 de esa misma repartición pública de 1°de diciembre de 2004, que aprobó el Reglamento para Contratos de Obras Públicas, en particular sus artículos 111, 123, 135, 144, 157, 163 y 165.

2°.- Que, los antecedentes de autos dan cuenta de un ingreso o renta devengado para la reclamante por la totalidad del valor neto facturado, sin mencionar ajuste, descuento o rebaja al primer precio, siendo que el pago final corresponde a un ingreso percibido por el mismo monto neto facturado, con la única salvedad de que se produce un ingreso a caja inferior, operando como descuento hasta por el monto de la multa aplicada por el incumplimiento.  En consecuencia, el deudor extingue la obligación de la factura de manera total e íntegra a través de su pago y  compensación parcial.

3°.- Que, aclarado lo anterior, resulta importante acudir al tenor del artículo 31 inciso 1 de la ley del ramo, que prescribe “La renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio.” Dicho precepto desarrolla luego una serie de casos excepcionales, en que los gastos no son aceptados por la ley, o bien se admiten cumpliendo con ciertas condiciones adicionales a las que contempla la regla general. De la disposición que precede, es posible colegir los siguientes requisitos para la determinación de la renta líquida en casos como el que se analiza, en lo referido a los gastos cuya deducción se pretende: a) que correspondan a desembolsos pagados o adeudados; b) que se encuentren respaldados o justificados fehacientemente con la documentación correspondiente a fin de probar su naturaleza, necesidad, efectividad y monto; c) que correspondan al período en que se está determinando la renta; d) que pertenezcan al giro de la empresa, negocio o actividad; e) que no se trate de gastos que la ley declare como “no deducibles” y f) que no se encuentren rebajados como costo directo de acuerdo al artículo 30 de la Ley de Impuesto a la Renta.

4°.- Que, el vocablo “necesario” se corresponde, entonces, con la significación que le ha atribuido, conforme su tenor gramatical, cual es la de aquellos desembolsos en los que inevitablemente ha debido incurrir el contribuyente para generar la renta líquida imponible que se pretende determinar, relacionados directamente con su ejercicio o giro y que tengan el carácter de inevitables y obligatorios para el fin social. (SCS N° 11.359-2014, de 30 de diciembre de 2014).                                                                                                         

5°.- Que, en esas condiciones, resulta posible apreciar que se trató de una multa o sanción estipulada voluntariamente en el contrato como consecuencia de un eventual incumplimiento, circunstancia que, por sí sola, aleja dicho egreso de los fines más inmediatos de la contribuyente y de la obligatoriedad del gasto en cuanto búsqueda de la obtención de la renta, que requiere la aportación de probanzas que permitan ligar esas sumas con la generación de mayores ingresos por parte de la sociedad reclamante, y que lleven a considerar que se trata de un gasto necesario. Sin embargo, los hechos del proceso, sólo logran contextualizar este gasto en cuanto emana del vínculo contractual del contribuyente, y por ende de su obligatoriedad depende de un incumplimiento de su parte, mas resulta claramente insuficiente llevar esa consecuencia en carácter de necesaria o imprescindible al plano tributario, pues ello requería demostrar su relación con la generación de las rentas de la sociedad. En esas condiciones, y conforme con los hechos del proceso, no resulta posible calificar los pagos por multas o castigos contractuales como un gasto necesario para producir la renta.

6°.- Que, a mayor abundamiento, el artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta prescribe “Los empresarios individuales y las sociedades que determinen la renta imponible sobre la base de la renta efectiva demostrada por medio de contabilidad, deberán considerar como retiradas de la empresa, al término del ejercicio, independiente del resultado tributario del mismo, todas aquellas partidas señaladas en el N° 1 del artículo 33°, que correspondan a retiros de especies o a cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo”. 

7°.- Que, finalmente, sobre la base de estos presupuestos, respecto de los desembolsos cuestionados no se demostró que correspondieran a gastos necesarios e imprescindibles para producir renta, toda vez que corresponden a pagos de multas impuestas en el cumplimiento de contratos administrativos de obras públicas en los que constan los incumplimientos cometidos, por lo que no puede vinculárseles a la producción de renta; concepto por el cual tampoco es procedente su rebaja al no haberse demostrado.

8°.- Que, el resto de la prueba acompañada no tiene el mérito de alterar lo que se viene decidiendo.

Por las consideraciones expuestas y lo que señalan los artículos 139 y 143 del Código Tributario, se resuelve:                        

Que, dado que las argumentaciones contenidas en el recurso de apelación deducido por la ejecutante no logran desvirtuar lo razonado por el Tribunal a quo, SE CONFIRMA, en todas sus partes, la sentencia apelada de veintiocho de octubre de dos mil quince, escrita a fojas 192 y siguientes, que acogió parcialmente el reclamo deducido a fs. 1 por YYY, solo en cuanto dejó sin efecto la multa aplicada, rechazándolo en todo lo demás.

Regístrese y devuélvase con sus agregados.”

ILTMA CORTE DE APELACIONES DE SANTIAGO – UNDÉCIMA SALA – 11.01.2016 – ROL N° 282-2015 – MINISTROS SR. HERNÁN CRISOSTO GREISSE, SR. ALEJANDRO RIVERA MUÑOZ (R) Y ABOGADO INTEGRANTE SR. MARCO MEDINA RAMÍREZ.

Alan Emilio Matos Barzola

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