Corte Suprema Mexicana 2015: Resulta inadecuado que para considerar un gasto como estrictamente indispensable, bastaba con que estuviera vinculado al objeto social de la empresa (No hay causalidad automática)

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Alan Emilio en Piura. Noviembre 2016

Si esos gastos no resultaban estrictamente indispensables para alcanzar su fin, porque de no realizarse no se obstaculizaría el normal desarrollo o funcionamiento de la empresa quejosa, por tanto no eran susceptibles de ser deducibles para efectos del Impuesto a la Renta

♪ ♫ ♩ ♬ ♭ Ay, ay, ay, ay, canta y no llores, porque cantando se alegran cielito lindo los corazones♪ ♫ ♩ ♬ ♭. No solo es Perú, o Chile, sino Colombia y México. Pero algunos siguen pensando que la tierra es cuadrada.

Un favor lean por lo menos los siguientes extractos antes de opinar, nosotros ya lo conocemos de memoria desde apenas salió en México en el 2015. Y aún hay más (me reservo la jurisprudencia estadounidense, inglesa, alemana y francesa).

Reitero “no es soberbia demostrarles a tus profesores de pre y post grado que la tierra no es cuadrada“.

AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 2973/2015

QUEJOSA Y RECURRENTE: **********.

PONENTE: MINISTRO JUAN N. SILVA MEZA.

SECRETARIO: aDRIÁN GONZÁLEZ UTUSÁSTEGUI.

                México, Distrito Federal. Acuerdo de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, correspondiente al veinticinco de noviembre de dos mil quince

En el caso del impuesto sobre la renta, la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido que el mismo se genera operación tras operación, en la medida en la que se genera el ingreso. Ratificando lo anterior, debe considerarse, adicionalmente, que la determinación del gravamen se justifica si la imposición se efectúa sobre el impacto patrimonial positivo apreciable en el gobernado, mismo que sólo puede evidenciarse en términos reales si se considera, no sólo el ingreso bruto generado aisladamente, sino la utilidad real, obtenida mediante la consideración conjunta del ingreso y de las cantidades erogadas como costo de generación del ingreso.

En este contexto, si bien el objeto del impuesto lo constituyen los ingresos percibidos, dicho gravamen se determina considerando como base la renta gravable que se aprecia en la utilidad fiscal, lo cual implica que el ingreso bruto debe ser atemperado con conceptos relacionados con el costo de la producción del ingreso, es decir, con las deducciones, de tal manera que la base del impuesto sea la ganancia que resulte de la obtención de ingresos en efectivo, en bienes, en servicios, en crédito o de cualquier otro tipo, que modifiquen el patrimonio del contribuyente, mediante un impacto positivo en éste.

Por otro lado, la legislación aplicable considera como deducciones vinculadas a la utilidad aquéllas que se autorizan como costo de producir el ingreso, es decir, las deducciones cuya aplicación es demandada por la lógica del impuesto.

La propia lógica del gravamen determina que, tradicionalmente, las erogaciones no vinculadas a los costos de producción del ingreso, no deben ser consideradas como deducibles. Una primera y básica distinción para determinar los conceptos que no deben ser considerados deducibles, es aquella que permite excluir de dicho carácter a los desembolsos efectuados con motivo de consumo personal, sea por su origen, por su propósito o por su efecto, con excepción de aquellos casos, donde el legislador así lo permite por consideración a la propia situación de los causantes -como acontece con las deducciones personales de las personas físicas-, o por las circunstancias relacionadas con ciertos fines específicos que podría perseguir la erogación -como acontece con la deducción de donativos autorizada por la legislación aplicable-.

Generalmente, un desembolso será deducible si está íntima o causalmente relacionado con la intención de producir ingreso, o bien, si es común en la industria o si parece lógicamente diseñando para aumentar o preservar un flujo en la generación de ingresos. Así, es posible apreciar diversas clases de erogaciones que tradicionalmente serán consideradas deducibles en los términos de la normatividad aplicable, como son las efectuadas para la producción o recolección del ingreso, o bien, las erogaciones efectuadas para la administración, conservación o mantenimiento de las propiedades adquiridas para la producción de ingreso.

En el contexto descrito, resulta por demás trascendente tomar en cuenta una distinción básica para la resolución de la problemática planteada, vinculada con el tipo de erogaciones que puede efectuar una empresa: por una parte, las necesarias o indispensables para la generación del ingreso, realizadas precisamente con dicha finalidad como propósito -mismas que, en principio, deben ser reconocidas por el legislador como deducibles-; y, por la otra, las que se efectúan sin dicha vinculación causal con los fines de la empresa -las cuales, en todo caso, pueden eventualmente dar lugar a una deducción, en caso de que la misma sea otorgada por el propio creador de la norma-.

Ciertamente, para la obtención del ingreso, el contribuyente requiere de la realización de determinados gastos que le son absolutamente necesarios para la consecución de su objeto social y del ingreso, como lo es la adquisición de materia prima, el pago de salarios a sus trabajadores, los gastos de administración del negocio, etcétera. Este tipo de gastos que deben realizarse sin que exista posibilidad de su omisión son los que se consideran necesarios. Respecto de tales gastos, el legislador debe valorar la erogación de los mismos y -en principio- reconocer su deducibilidad como concepto, ya que son gastos inevitables e indispensables sin los cuales la obtención de ingresos se pondría en riesgo.

Por otra parte -en clara referencia al mencionado segundo grupo de erogaciones-, existen otro tipo de gastos que el contribuyente puede realizar o no, es decir, son contingentes, ya que no son necesarios para la obtención de ingresos sino que su realización es alternativa y no está estrechamente vinculada a la obtención de recursos económicos. Este tipo de gastos, al no ser indispensables, el legislador puede o no considerar factible la deducción de los mismos, o de una parte de ellos, ya que su erogación no condiciona la obtención del ingreso en forma alguna.

Como ha sido apuntado en los párrafos precedentes, la indispensabilidad en las deducciones constituyen el principio rector de éstas -y, de hecho, es el criterio que permite distinguir entre las erogaciones que el legislador debe reconocer en la determinación de la capacidad contributiva que justifica la concurrencia del causante para el sostenimiento de los gastos públicos-, ante la evidente necesidad de realizar determinadas erogaciones como medio, tanto para la consecución de los fines de la empresa, como para la generación de los ingresos -que, a su vez, justifican la contribución al levantamiento de los gastos públicos-.

La concepción genérica de este requisito es justificable al atender a la cantidad de supuestos casuísticos, que en cada caso concreto puedan recibir el calificativo de “estrictamente indispensables”; por tanto, siendo imposible dar una definición que abarque todas las hipótesis factibles o establecer reglas generales para su determinación, resulta necesario interpretar el concepto de estrictamente indispensable, atendiendo a los fines de cada empresa y al gasto específico de que se trate.

De esta manera, por “gastos” se entiende las erogaciones o salidas de dinero o bienes del patrimonio de una empresa, sin recuperación. Por su parte, el Diccionario de la Lengua Española, señala como significado de los conceptos “estrictamente”, “estricto”, “indispensable” y “necesario”, lo siguiente:

“Estrictamente: precisamente, en todo rigor de derecho”.

“Estricto: estrecho, ajustado enteramente a la necesidad o a la ley y que no admite interpretación”.

“Necesario: que precisa, forzosa e inevitablemente ha de ser o de suceder, dícese de lo que se hace y ejecuta obligado de otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo y que es menester indispensablemente o hacer falta para un fin”.

“Indispensable: adj. Que no se puede dispensar. Que es necesario o muy aconsejable que suceda”.

En relación con los calificativos examinados, conviene atender a los elementos comunes que se han tomado en cuenta para determinar cuándo puede considerarse un gasto como estrictamente indispensable para una empresa, a saber:

1) Que el gasto esté destinado o relacionado directamente con la actividad de la empresa;

2) Que sea necesario para alcanzar los fines de su actividad o el desarrollo de ésta;

3) Que de no producirse se podrían afectar sus actividades o entorpecer su normal funcionamiento o desarrollo;

4) Que deben representar un beneficio o ventaja para la empresa en cuanto a sus metas operativas;

5) Que deben estar en proporción con las operaciones del contribuyente.

En tales condiciones, el carácter de indispensabilidad se encuentra estrechamente vinculado con la consecución del objeto social de la empresa, es decir, debe tratarse de un gasto necesario para que cumplimente en forma cabal sus actividades como persona moral y que le reporte un beneficio, de tal manera que, de no realizarlo, ello podría tener como consecuencia la suspensión de las actividades de la empresa o la disminución de éstas, es decir, cuando de no llevarse a cabo el gasto se dejaría de estimular la actividad de la misma, viéndose, en consecuencia, disminuidos sus ingresos en su perjuicio.

De ello se sigue que los gastos susceptibles de deducir de los ingresos que se obtienen, son aquéllos que resultan necesarios para el funcionamiento de la empresa y sin los cuales sus metas operativas se verían obstaculizadas a tal grado que se impediría la realización de su objeto social.

 En relación con este tipo de erogaciones, dada su estrecha vinculación con la realización del hecho imponible del gravamen en comento, el legislador no puede más que reconocerlos -al menos conceptualmente- si bien desde luego se encuentra en posibilidad de establecer modalidades o requisitos para autorizar la realización de la deducción.

Así, si bien se reconoce ampliamente que las deducciones en el impuesto sobre la renta deben interpretarse de manera restrictiva -en el sentido de que únicamente pueden realizarse las deducciones autorizadas por el legislador, y de conformidad con los requisitos o modalidades que éste determine-, lo anterior de ninguna manera implica que no pueda realizarse un juicio sobre la decisión del legislador, pues existen ciertas erogaciones cuya deducción debe reconocerse, ya no por un principio de política fiscal, sino en atención a la garantía constitucional de proporcionalidad.

En este caso, como se anticipaba, el reconocimiento conceptual de la deducción desde luego puede ir acompañado del establecimiento de modalidades, requisitos, o bien, inclusive, de restricciones, supuestos éstos que pueden obedecer a finalidades sociales, económicas, de política fiscal o extrafiscales. Sin embargo, las referidas medidas legislativas deben ser justificadas razonablemente, en atención a que su configuración normativa tiene una trascendencia en la determinación del gravamen que corresponde a la capacidad de los causantes para contribuir al sostenimiento de las cargas públicas.

Por el contrario, se aprecia que aquellas erogaciones en las que no se aprecie la característica de ser necesarias e indispensables, no tienen que ser reconocidas como deducciones autorizadas pues su realización no es determinante para la obtención del ingreso; no obstante ello, el legislador puede implementar mecanismos que permitan deducir cierto tipo de gastos que no sean estrictamente necesarios, ya sea en forma total o en parte -lo cual también suele obedecer a su aspiración de conseguir ciertas finalidades que pueden ser de naturaleza fiscal o extrafiscal-, pero sin tener obligación alguna de reconocer la deducción de dichas erogaciones, pues no debe perderse de vista que se trata del reconocimiento de efectos fiscales a una erogación no necesariamente vinculada con la generación de ingresos.

En resumen, de lo expuesto en último término puede desprenderse una distinción entre dos tipos de erogaciones, relevantes para el impuesto sobre la renta, mismas que se identifican a continuación:

 Las necesarias para generar el ingreso del contribuyente, las cuales deben ser reconocidas por el legislador, sin que su autorización en la normatividad pueda equiparase con concesiones graciosas, pues se trata de una exigencia del principio de proporcionalidad en materia tributaria, en su implicación de salvaguardar que la capacidad contributiva idónea para concurrir al sostenimiento de los gastos públicos, se identifique con la renta neta de los causantes.

Ello no implica que no se puedan establecer requisitos o modalidades para su deducción, sino que válidamente pueden sujetarse a las condiciones establecidas por el legislador, siempre y cuando éstas obedezcan a fines sociales, económicos o extrafiscales, debiendo precisarse que dicha decisión del creador de la norma se encuentra sujeta al juicio de razonabilidad, a fin de que la misma no se implemente de tal manera que se afecten los derechos de los gobernados.

Por otra parte, se aprecia la existencia de erogaciones que no son necesarias e indispensables para generar el ingreso del causante -como pueden ser los donativos deducibles, las deducciones personales de las personas físicas, o bien, ciertos gastos de consumo, como acontece con los efectuados en restaurantes-. La deducibilidad de dichas erogaciones es otorgada -no reconocida- por el legislador y obedece a razones sociales económicas o extrafiscales.

De lo anterior destaca que el carácter de indispensabilidad de un gasto a que se refiere el artículo 31, fracción I (primer párrafo), de la Ley del Impuesto sobre la Renta [1] (vigente desde el primero de enero de dos mil tres, hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil trece) se encuentra estrechamente vinculado con la consecución del objeto social de la empresa, es decir, debe tratarse de un gasto necesario para que cumplimente en forma cabal sus actividades como persona moral y que le reporte un beneficio, de tal manera que, de no realizarlo, ello podría tener como consecuencia la suspensión de las actividades de la empresa o la disminución de éstas, es decir, cuando de no llevarse a cabo el gasto se dejaría de estimular la actividad de la misma, viéndose, en consecuencia, disminuidos sus ingresos en su perjuicio.

Por tanto, los gastos susceptibles de deducir de los ingresos que se obtienen, son aquéllos que resultan necesarios (ordinarios, obligatorios, determinantes) para el funcionamiento de la empresa y sin los cuales sus metas operativas se verían obstaculizadas a tal grado que se impediría la realización de su objeto social.

Así el reconocimiento conceptual de la deducción desde luego puede ir acompañado del establecimiento de modalidades, requisitos, o bien, inclusive, de restricciones, supuestos éstos que pueden obedecer a finalidades sociales, económicas, de política fiscal o extrafiscales.

Por el contrario, se aprecia que aquellas erogaciones en las que no se aprecie la característica de ser necesarias e indispensables, no tienen que ser reconocidas como deducciones autorizadas pues su realización no es determinante para la obtención del ingreso; no obstante ello, el legislador puede implementar mecanismos que permitan deducir cierto tipo de gastos que no sean estrictamente necesarios, ya sea en forma total o en parte -lo cual también suele obedecer a su aspiración de conseguir ciertas finalidades que pueden ser de naturaleza fiscal o extrafiscal-, pero sin tener obligación alguna de reconocer la deducción de dichas erogaciones, pues no debe perderse de vista que se trata del reconocimiento de efectos fiscales a una erogación no necesariamente vinculada con la generación de ingresos.

Por ello, es inadecuado lo señalado por la quejosa disconforme, en el sentido de que para considerar un gasto como estrictamente indispensable, bastaba con que estuviera vinculado al objeto social de la empresa.

No escapa a la consideración de esta Segunda Sala, que el Tribunal Colegiado de Circuito al analizar el aspecto de legalidad, al referirse a si los gastos (por concepto de viáticos y gastos de viaje, artículos promocionales para representantes, apoyos a médicos y gastos de fin de año) efectuados por la quejosa podían considerarse como estrictamente indispensables, dijo que si bien podían influir en la venta de los medicamentos que comercializa; también debía considerarse que no se demostraba que garantizaran la enajenación del producto farmacéutico.

Ello porque sostuvo que aquellas erogaciones podían realizarse de otro modo, como es la elaboración de folletos publicitarios, carteles, muestras médicas, que pueden ser colocados en los consultorios médicos y/o entregados a los médicos, y ocasionar el mismo efecto tanto en el profesional de la salud como por parte de los pacientes que acuden a consulta. De manera que esos gastos no resultaban estrictamente indispensables para alcanzar su fin, porque de no realizarse no se obstaculizaría el normal desarrollo o funcionamiento de la empresa quejosa, por tanto no eran susceptibles de ser deducibles en términos del artículo 31, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Esto es, como lo refirió el Tribunal Colegiado de Circuito, al analizar meramente aspectos de legalidad, para establecer si los gastos efectuados por la quejosa encuadraban en la hipótesis normativa correspondiente para considerarlos como deducciones, consideró que no estaba demostrado que tales gastos fueran necesarios para alcanzar los fines de su actividad, o que sin ellos se afectara el normal funcionamiento o desarrollo de la empresa en caso de realizarse, pues se insiste, sostuvo que pudo obtener los mismos efectos a través de otros medios de promoción y publicidad de sus productos.

De ahí, que contrario a lo señalado por la quejosa, el Tribunal Colegiado de Circuito no desconoció lo relativo a las particularidades que la normatividad en materia de salud prevé para la publicidad de los productos farmacéuticos que comercializa; sin embargo, al involucrar en sí, cuestiones fácticas o particularizaciones de hecho en cuanto a si los gastos efectuados por la quejosa podían considerarse estrictamente indispensables, dichos aspectos no pueden ser materia de examen en este amparo directo en revisión, al referirse cuestiones de mera legalidad que no tienen que ver con la interpretación o alcance de la norma ni se pueden vincular con su constitucionalidad, pues únicamente consisten en establecer si los gastos específicos en que incurrió la quejosa, atendiendo a sus características encuadran en la hipótesis normativa de ser estrictamente indispensables para el desarrollo de su actividad.

[1] Artículo 31. Las deducciones autorizadas en este Título deberán reunir los siguientes requisitos:

  1. Ser estrictamente indispensables para los fines de la actividad del contribuyente, salvo que se trate de donativos no onerosos ni remunerativos, que satisfagan los requisitos previstos en esta Ley y en las reglas generales que para el efecto establezca el Servicio de Administración Tributaria y que se otorguen en los siguientes casos: (…).”

Alan Emilio Matos Barzola

Expositor Experto en materia Tributario Contable a nivel nacional
Experto en material procesal ante SUNAT, Tribunal Fiscal, Poder Judicial y el Tribunal Constitucional 

Semana del Cierre Tributario y Contable Anual 2016 desde Lima (y virtual a nivel nacional) desde el 12 al 16 de diciembre 2016

PD: ¿Osea la Corte Suprema del Perú, de Chile, de México, de Colombia (Consejo de Estado) …. todos están equivocados?

¿Los máximos entes jurisdicionales de todos estos países no saben de Tributación?  

Ya imagino si la tesis de causalidad “instantánea y sin mayor discusión o revisión (automática)” hubiese ganado en Perú, ya imagino las frases “grandes maestros de la tributación”, “excelsos tributaristas de prestigio”, “honoris causa y laureles deportivos YA, YA”, “mi héroe”. Pero como perdió esa tesis ….. 

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