El Tribunal Supremo Español, con ocasión de la Sentencia emitida por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de España, de fecha 06 de mayo del 2013[1], la cual llevó a cabo un análisis en torno a la deducibilidad tributaria de este tipo de pagos efectuados en su fundamento tercero:
| TERCERO.- A los efectos de agotar el debate, pues la anterior declaración hace inútil por innecesario entrar en otras consideraciones, respecto de la denuncia de que la Administración tributaria va en contra de sus propios actos, en tanto que por un lado considera los pagos por el ejercicio de las opciones sobre las acciones tenían la consideración de rendimientos del trabajo en especie, y por otro no los considera gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, ha de hacerse las consideraciones que siguen.
Dispone el artº 10.3 de la Ley 43/1995 que «En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas». Y el art. 14 se refiere a los gastos que no tendrán la consideración de fiscalmente deducibles y, en relación con el objeto de este recurso, se prevé que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducible «Los donativos y liberalidades», con las excepciones previstas a continuación en el sentido de que «No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos», exigiéndose para hacer posible la deducción a su contabilización, con alguna excepción. Como dijimos en la sentencia de 9 de febrero de 2012, el concepto de gasto deducible, en modo alguno es un concepto pacífico, quizás porque ninguna de las redacciones del precepto que lo ha contemplado haya cuidado de emplear términos suficientemente precisos, lo que conlleva, entre otras circunstancias, que, en todo caso, se precise una suficiente justificación y dicha justificación, como bien señala la Sala de instancia, le corresponde a aquel que pretenda la deducción. Precisamente por lo impreciso del término asistimos a numerosos intentos jurisprudenciales tendentes a clarificarlo, valga por todas, pues en la misma se contiene un análisis histórico de la evolución del concepto, la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 2003: la sentencia comienza el análisis del concepto de gasto deducible desde el año 1919. En lo que nos interesa, se afirma que no se considerarán liberalidades aquellas prestaciones en las que haya contraprestación. En relación con el concepto de gasto necesario y deducible, la sentencia señala que: «Al fin, esta cuestión ha sido resuelta por la nueva Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del nuevo Impuesto sobre Sociedades, que se ha remitido al concepto mucho más lógico y flexible de «gasto contable», que tiene su fundamento en que es gasto contable el que se realiza para obtener los ingresos, en suma el beneficio, superándose los criterios de obligatoriedad jurídica, indefectibilidad, etc., y los negativos de gastos convenientes, oportunos, acertados, etc., como contrarios al de gastos necesarios.» Cabe preguntarse, entonces, si todo gasto contable es gasto deducible, y una respuesta positiva, solucionaría el problema que nos ocupa, en tanto que no existe duda que la indemnización satisfecha a los directivos por la entidad recurrente, al que nos referíamos en la sentencia de 9 de febrero de 2012, desde luego, posee el carácter de gasto contable. Sin embargo, dicha identificación no cabe, puesto es el propio articulo 10.3, que introduce la referencia a la contabilidad como criterio básico para determinar la base imponible, el que contiene la excepción, esto es, siempre y cuando no haya de corregirse por las normas fiscales, y en este caso, puede afirmarse, en lo que ahora nos interesa, que gasto contable será gasto deducible siempre que no constituya una liberalidad. El gasto en el ámbito contable responde a su naturaleza económica, y en función de las normas y principios contables aplicables, sin que se vea afectado porque tributariamente sean o no gastos fiscalmente deducibles. Existe, por tanto, una independencia y autonomía en el ámbito fiscal y en el contable; el registro contable del gasto se hace atendiendo sólo a las normas contables, al margen de la normativa fiscal. Conforme al citado artº 10.3, por tanto el resultado tributario se obtiene corrigiendo el resultado contable hallado de acuerdo con las normas contables, mediante la aplicación de las normas tributarias. Por ello, puede acogerse la tesis doctrinal de que son gastos no deducibles fiscalmente aquellos que no pueden ser tenidos en cuenta para la determinación del resultado fiscal o tributario del ejercicio. La ecuación gasto necesario, y sólo este, es gasto deducible, que constituía la base del concepto de gasto deducible en la normativa anterior a la Ley 43/1995, en el que la exigencia de necesariedad era ineludible, se ha flexibilizado con esta Ley, de suerte que la clave vino a ser la correlación entre gasto con obtención del rendimiento -reflejo de la cercanía con el concepto de gasto contable, en tanto que este es el que se realiza para obtener ingresos-; ha de rechazarse, también, que sólo pueda considerase gasto deducible aquel que sea obligatorio jurídicamente, puesto que cabe que gastos no obligatorios jurídicamente sean deducibles cuando se realicen para obtener ingresos, y no constituyan una liberalidad. En el presente caso, que la parte recurrente pretendiera mediante las opciones sobre acciones fidelizar a sus empleados o incentivarlos y que los gastos generados estén contabilizados, y se trate de rendimientos sujetos al IRPF, en sí mismo considerado nada aporta a los efectos de despejar la duda sobre su cualidad o no de gasto deducible. Lo cierto es que en este caso nos encontramos con que el gasto se asume por la entidad voluntariamente, ninguna norma ni instrumento de obligado cumplimiento le impelía a pactar con sus empleados el beneficio señalado, no existía obligación legal, sólo se ve obligada contractualmente cuando libre y voluntariamente pacta; por tanto, procede a hacer frente a los gastos generados, sin que nada le obligara a ello, es decir, dispone de forma gratuita del beneficio que concede a sus empleados, lo que, en principio, podría constituir una liberalidad, pero en lo que ahora interesa, resulta evidente que el hecho de que se sujeten los rendimientos obtenidos por los empleados en el ejercicio de las opciones sobre las acciones que se les conceden al impuesto sobre la renta, en modo alguno resulta determinante para que deban considerarse gastos fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades. |
La citada jurisprudencia internacional española permite inferir con claridad que no todo desembolso de recursos al cual el contribuyente unilateralmente le atribuya el carácter de deducible para efectos imponibles, califique como tal, puesto que resulta necesario identificar la realidad económica de la operación en torno a las obligaciones que asume una entidad, evitándose habilitar la deducción de una liberalidad ajena a la normalidad de las operaciones del ente empresarial. La citada jurisprudencia tributaria española declaró inadmisible el recurso de casación interpuesto por el contribuyente PFIZER CONSUMER HEALTHCARE S.COM. P.A., y tiene como antecedente la Sentencia emitida por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de España[2], de fecha 04 de noviembre del 2010, en cuya ocasión se desestimó el recurso contencioso administrativo interpuesto por dicho contribuyente por las siguientes consideraciones:
| TERCERO. La cuestión nodular a que se contrae el presente recurso se centra en determinar la procedencia de la regularización practicada por la Inspección a PFIZER CONSUMER HEALTHCARE S.COM. P.A., en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1999, 2000 y 2001.
Consideró el TEAC en la resolución que se revisa, ratificando la posición mantenida por la Inspección, que los gastos de personal derivados del ejercicio de opciones de compra de acciones de la sociedad matriz, Warner Lambert Company, por los trabajadores de la compañía Pfizer Consumer Healthcare S.Com. P.A., no son deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades de ésta última. Frente a ello, fundamenta la parte actora la improcedencia de la regularización en los siguientes motivos: 1. La naturaleza salarial de los pagos efectuados por Pfizer Consumer Healthcare S.Com. P.A a sus trabajadores con motivo del ejercicio de opciones sobre acciones de la matriz Warner Lambert Company, opciones que fueron concedidas con el objetivo de fidelizar a los trabajadores a la Compañía y de incrementar su motivación en la prestación de sus servicios a la Compañía. 2. En la obligación que tenía Pfizer Consumer Healthcare S.Com. P.A, anteriormente denominada Warner Lambert Consumer Healthcare S.Com. P.A., de efectuar tales pagos a sus trabajadores, así como de realizar el ingreso a cuenta correspondiente a dicha retribución (ingreso a cuenta que fue realizado y considerado válido por la Inspección Tributaria). 3. En el tratamiento fiscal de las retribuciones percibidas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los partícipes en los Planes. 4. Y como consecuencia de lo anterior, en la consideración de dichos pagos como gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades de la entidad hoy recurrente. Pues bien, la cuestión controvertida ha sido examinada y resuelta por esta Sala y Sección en la reciente Sentencia de fecha 6 de mayo de 2.010, dictada en el recurso núm. 362/2007, interpuesto por la entidad PFIZER SA, como sucesora de la compañía Warner Lambert España SA, en relación a la liquidación tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000, a cuyos razonamientos procede ahora remitirnos, por motivos de unidad de doctrina y de seguridad jurídica, en los que se declara: «PRIMERO: En el presente recurso se impugna la resolución de fecha 12.7.2007, dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Central, que confirma el acuerdo de fecha 24.2.2006, del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, relativo a liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000, por importe de 0, según Acta de disconformidad de fecha 28 de septiembre de 2005, en la que no se admite como gasto deducible los importes satisfechos por la entidad en relación con los pagos derivados de las operaciones de adquisición y transmisión de las opciones.
La entidad recurrente fundamenta su impugnación en los siguientes motivos: 1) Improcedencia de la calificación como salario de los pagos efectuados por Warner Lambert España, S.A. a sus trabajadores con motivo del ejercicio de opciones sobre acciones de la compañía Warner Lambert Company, y que fueron concedidas con el objeto de fidelizar a los trabajadores a la entidad y de incrementar su motivación en la prestación de sus servicios a Warner Lambert España, S.A. Se remite a lo hecho constar en los contratos aportados al expediente administrativo (folios 355 a 383). 2) Existencia de una obligación contractual en el pago a sus trabajadores, así como en el ingreso a cuenta correspondiente a dicha retribución. Y 3) Deducibilidad fiscal de dichos pagos al concurrir los requisitos legales. Cita sentencias de diversos Tribunales en apoyo de estas pretensiones.
El Abogado del Estado apoya los argumentos de la resolución impugnada entendiendo que la regularización practicada es procedente, al tratarse de salario en especie y no constituir un gasto deducible fiscalmente.
SEGUNDO: Los hechos, en síntesis, sobre los que se asienta la resolución del TEAC son los siguientes:
– En virtud de escritura pública de 1 de diciembre de 2001, WARNER LAMBERT ESPAÑA, S.A., fue disuelta sin liquidación y absorbida por PFIZER, S.A., a quien transmitió en bloque todo su patrimonio, subrogándose ésta en todos los derechos y obligaciones de la sociedad absorbida.
– El obligado tributario satisfizo pagos vinculados con la ejecución de unos contratos formalizados entre la entidad WARNER LAMBERT COMPANY y varios trabajadores de WARNER LAMBERT ESPAÑA, S.A. en virtud de los cuales la primera otorgaba a los segundos opciones de compra de sus acciones.
WARNER LAMBERT COMPANY está domiciliada en USA y ostentó en los periodos objeto de comprobación una participación en el capital social del obligado tributario del 85,58%. Concedió a los trabajadores de WARNER LAMBERT ESPAÑA, S.A. opciones de compra de sus acciones, sujetas al cumplimiento de unos requisitos temporales de permanencia en las empresas que integran el grupo de sociedades y al pago del precio establecido que el trabajador deberá satisfacer en el momento que decida ejercitarlas.
Inmediatamente después de ejercitados los derechos de opción de compra por el trabajador, se procede a la inmediata venta por cuenta de éste de las acciones entregadas, de forma que el importe que la entidad satisface al trabajador se corresponde con la diferencia resultante entre el valor de cotización de la acción en el momento de su venta y el precio de ejercicio de la opción, minorada a su vez en el importe de las comisiones y honorarios derivados de la operación.
La Inspección considera improcedente la deducción practicada por el obligado tributario, en primer lugar, por la inexistencia de vínculo obligacional que permita considerar exigible a WARNER LAMBERT ESPAÑA.S.A. el cumplimiento de alguna obligación en el momento en que sus trabajadores ejercen el derecho de opción de compra de acciones. Tales derechos son concedidos por la sociedad matriz WARNER LAMBERT COMPANY, configurándose ésta como la única obligada al cumplimiento de las prestaciones contractualmente estipuladas.
En segundo lugar, la falta de acreditación por cualquier medio de prueba admitido en derecho, de la existencia de algún coste efectivo para WARNER LAMBERT ESPAÑA, S.A. que pudiera derivarse de los referidos pagos, sino al contrario, de las manifestaciones del representante se deduce la inexistencia de coste, toda vez que el precio del derecho de opción concedido al trabajador es equivalente al precio de adquisición de la acción para WARNER LAMBERT COMPANY. En tercer lugar, los pagos de la diferencia entre el precio de venta de la acción y el precio de ejercicio de la opción, minorada en los gastos accesorios a la operación, efectuadas por WARNER LAMBERT ESPAÑA a sus trabajadores, enmascaran unas transferencias de recursos hacia la entidad matriz, toda vez que WARNER LAMBERT COMPANY ha percibido previamente el producto de la venta de las acciones realizada por cuenta de los beneficiarios de los derechos de opción.
Y el referido trasvase de recursos, en ausencia de causa que lo justifique, no puede considerarse deducible.
TERCERO: En primer lugar se ha de indicar que, como consta a la entidad recurrente, esta misma Sala por Sentencia de fecha 22 de octubre de 2009, dictada en el Rec. nº 452/06, asumió el mismo criterio sostenido en Sentencia de fecha nueve de diciembre de dos mil ocho, en el Rec. nº 842/06, en las que se trató el tratamiento fiscal del concepto ahora discutido. En esa primera de las sentencias citadas se declara: «(…).
CUARTO: El segundo de los motivos de impugnación, la deducibilidad de los gastos derivados del ejercicio de opciones de compra de acciones de la compañía Warner Lambert Company por los trabajadores de Warner Lambert España, S.A., y por los trabajadores de la compañía ……, S.L., también la citada Sentencia de la Sala aborda este tema declarando: «Como también quedó recogido con anterioridad, la Inspección considera improcedente la deducción practicada por el obligado tributario, en primer lugar, por la inexistencia de vínculo obligacional que permita considerar exigible a WARNER LAMBERT ESPAÑA. S.A. el cumplimiento de alguna obligación en el momento en que sus trabajadores ejercen el derecho de opción de compra de acciones.
Tales derechos son concedidos por la sociedad matriz WARNER LAMBERT COMPANY, configurándose ésta como la única obligada al cumplimiento de las prestaciones contractualmente estipuladas. En segundo lugar, la falta e acreditación por cualquier medio de prueba admitido en derecho, de la existencia de algún coste efectivo para WARNER LAMBERT ESPAÑA, S.A. que pudiera derivarse de los referidos pagos, sino al contrario, de las manifestaciones del representante se deduce la inexistencia de coste, toda vez que el precio del derecho de opción concedido al trabajador es equivalente al precio de adquisición de la acción para WARNER LAMBERT COMPANY. En tercer lugar, los pagos de la diferencia entre el precio de venta de la acción y el precio de ejercicio de la opción, minorada en los gastos accesorios a la operación, efectuadas por WARNER LAMBERT ESPAÑA a sus trabajadores, enmascaran unas transferencias de recursos hacia la entidad matriz, toda vez que WARNER LAMBERT COMPANY ha percibido previamente el producto de la venta de las acciones realizada por cuenta de los beneficiarios de los derechos de opción. Concluyendo que el referido trasvase de recursos, en ausencia de causa que lo justifique, no puede considerarse deducible.
La entidad actora, por el contrario, sostiene que el hecho de que se tomen como referencia los valores de la sociedad matriz residente en el extranjero no implica en ningún caso que pueda afirmarse que no existe vínculo obligacional entre las compañías residentes en España y sus trabajadores, así como que, en todo caso, son rentas que derivan del trabajo y por tanto tienen la consideración de gastos de personal para éstas, tratándose de un gasto justificado, contabilizado y correctamente imputado, con lo que se cumplen los requisitos para considerar el gasto deducible, habiendo considerado la propia Inspección en relación con el IRPF que se trata de rendimientos del trabajo en especie.
Sin embargo, ha de resaltarse que del documento «términos y condiciones», relativo a cada una de las opciones de compra de acciones, resulta que la concesión de opción de compra de acciones otorgada por Warner Lambert Company para adquirir acciones ordinarias, se regirá por las directrices del Plan de Adquisición de acciones del año 1996 de Warner Lambert Company en vigor, añadiéndose que la opción se ejercerá total o parcialmente de acuerdo con los procedimientos establecidos por la Compañía periódicamente, en cuyo momento deberá cumplir con sus requisitos fiscales de realizar retenciones haciendo los correspondientes pagos la Compañía, así como que al ejercer la opción, se comprará las acciones al precio del ejercicio y el corredor de comercio de la Compañía las venderá en la Bolsa de Nueva York, exigiéndose como requisito para todo ello que el trabajador haya continuado en la Compañía o cualquiera de sus filiales.
De lo anterior se deduce con claridad e incuestionablemente que la entidad que otorga la opción de compra es Warner Lambert Company, matriz del grupo, sin que ninguna de sus filiales intervenga ni resulte obligada por las relaciones jurídicas derivadas de los contratos formalizados, por lo que, como bien considera la Inspección, ni Warner Lambert España, S.A., ni …, S.L., asumen ninguna obligación contractual con los beneficiarios de los contratos de opción, siendo la matriz quien debe soportar el coste y, en todo caso, las filiales podrían pagar siempre que fuese por cuenta de aquélla, adquiriendo un derecho de crédito frente a la misma, pero sin contabilizar un gasto por este motivo. Y dado que las filiales indicadas han procedido a realizar los pagos, no pueden sino calificarse éstos de liberalidades, como se ha hecho, no deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, resultando en consecuencia conforme a derecho el incremento efectuado por este concepto en la Base imponible.»
Siguiendo el hilo argumental, la citada Sentencia sigue declarando: «(…): La anterior conclusión no resulta desvirtuada por la Resolución del TEAC aportada a los autos por la parte actora antes de dictarse la presente Sentencia, en cuya virtud, según se afirma, dicho Tribunal rectifica el criterio manifestado en la Resolución objeto de los presentes autos y considera que son deducibles los gastos en los que incurrió una sociedad filial española derivados de la incorporación de algunos de sus empleados a un plan de opciones sobre acciones de la matriz no residente.
En efecto, en la citada Resolución argumenta el TEAC que en anteriores pronunciamientos «se confirmaba la regularización efectuada por la Inspección, al considerar este Tribunal que no existía obligación por parte de la entidad filial de financiar el coste que para la entidad matriz supusiera el ejercicio de las opciones sobre acciones por parte de los trabajadores de la entidad española, habida cuenta de que el Plan se había concertado directamente entre éstos y la entidad matriz Sin embargo, en el caso que nos ocupa, debemos tener en cuenta que existe una nota característica que lo diferencia de los supuestos anteriores, y que determina que no sean de aplicación los argumentos antes reproducidos. Así consta en el expediente un convenio intercompañías en el que la Matriz y el Empleador han pactado que el coste en que incurra la matriz establecido en el contrato en relación con el otorgamiento de opciones sobre acciones a ciertos empleados del Empleador, y el ejercicio e esas opciones sobre acciones por dichos empleados, se soportará exclusivamente por el Empleador y, por tanto, se pacta este contrato a fin de dejar constancia de los términos del mismo. En el propio convenio se especifica, en la definición tercera, que el Empleador asume la obligación de reembolsar a la entidad Matriz el coste relativo al ejercicio de la opción de compra De la existencia de dicho convenio, se derivan dos consecuencias esenciales para la resolución de las presentes reclamaciones, en primer lugar, en el supuesto ahora examinado sí existe vínculo obligacional que impone a la filial española asumir el coste del ejercicio de las opciones de compra por parte de los trabajadores, aun cuando el contrato de adhesión al Plan se formalice directamente entre la matriz y el trabajador, y en segundo lugar, el coste que para la misma supone»
Pero en presente recurso no se da tal circunstancia, es decir, no existe convenio alguno que imponga a la filial española asumir el coste del ejercicio de las opciones de compra por parte de los trabajadores, y los documentos invocados por la actora como acreditativos de la existencia de un convenio tácito en similares términos, a saber, una carta de Warner Lambert Company dirigida a los trabajadores denominada «Opción de compra de acciones no limitada/condicional», una «Declaración» firmada por el trabajador, y el documento anexo «Términos y condiciones», no reflejan en forma alguna el compromiso antes reseñado, motivo de la aplicación de criterio distinto por el TEAC, que no de cambio de criterio. Por lo que resulta igualmente forzosa la desestimación del presente motivo.« |
Claramente puede inferirse que en este tipo de operaciones, la matriz extranjera es la única obligada al cumplimiento de las prestaciones contractualmente estipuladas con los ex trabajadores de la filial peruana, quienes generan ganancia de capital por la venta de los valores mobiliarios, y no corresponde a una obligación laboral[3]
[1] España. Tribunal Supremo (Sala Tercera, Sección 2°). Sentencia en Casación STS 2234/2013 de 06 de mayo del 2013. Ponente: Magistrado José Antonio Montero Fernández.
[2] España. Audiencia Nacional (Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección 2°). Sentencia SAN 4751/2010 de 04 de noviembre del 2010. Ponente: Magistrada María De La Paz Esperanza Córdoba Castroverde.
[3] El párrafo 35 del Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros, vigente a partir del 01 de enero de 1994 en virtud de la Resolución del Consejo Normativo de Contabilidad N° 005-94-EF/93.01, expresa que el reflejo de las operaciones en los estados financieros debe atender a la esencia de la misma y no a su forma legal.
Alan Emilio Matos Barzola
Especialista en Derecho Tributario y en Normas Internacionales de Información Financiera
Expositor Experto en materia tributario contable
Diplomado de Especialización en Tributación en Piura. Organiza Centro Empresarial Americano.
Diplomado en Actualidad Tributaria 2015. Organiza INEDI – Ica
TRIBUTACION PERU Alan Emilio Matos Barzola 