Sentencia del Tribunal Constitucional sobre secreto bancario, reserva tributaria y vida privada

Alan Emilio Matos Barzola

El Tribunal Constitucional al emitir sentencia en el Exp Nº 02838-2009-PHD/TC, desarrolla estos aspectos relevantes:

Secreto Bancario, Reserva Tributaria y Vida Privada

11.  En relación con el bien jurídico Vida Privada, este Colegiado ha señalado en la STC Nº 00009-2007-PI/TC “que está constituida por los datos, hechos o situaciones desconocidos para la comunidad que, siendo verídicos, están reservados al conocimiento a la persona jurídica misma y de un grupo reducido, y cuya divulgación o conocimiento por otros trae aparejado algún daño. Y este concepto de daño es determinante, pues no se trata de verificar únicamente el acceso de un tercero a dichos datos, sino[que] se deberá corroborar si ello trae consigo un daño”, aunque sea razonablemente potencial.

12.  Tal como fuera advertido por este Tribunal en la STC Nº 000004-2004-AI/TC y acumulados, mediante el secreto bancario y la reserva tributaria, se busca preservar un aspecto de la vida privada de los ciudadanos, en sociedades donde las cifras pueden configurar, de algún modo, una especie de “biografía económica” del individuo, perfilándolo y poniendo en riesgo no sólo su derecho a la intimidad en sí mismo configurado, sino también otros bienes de igual trascendencia, como su seguridad o su integridad”.

13.  A su vez, en la STC Nº 01219-2003-HD/TC, se indicó que forma parte del contenido constitucionalmente protegido del derecho a la intimidad, y su titular es siempre el individuo o la persona jurídica de derecho privado que realiza tales operaciones bancarias o financieras”. Y es que, a juicio de este Colegiado, no puede soslayarse que, respecto al citado derecho fundamental, “también cabe la distinción entre aquella esfera protegida que no soporta limitación de ningún orden (contenido esencial del derecho) y aquella otra que permite restricciones o limitaciones, en tanto éstas sean respetuosas de los principios de razonabilidad y proporcionalidad (contenido “no esencial”)”, tal como fue advertido en la STC Nº 000004-2004-AI/TC y acumulados.

 Alan Emilio Matos Barzola

14.  Por consiguiente, y dado que ni el secreto bancario ni la reserva tributaria forman parte del contenido esencial del derecho fundamental a la intimidad, únicamente se encuentran constitucionalmente proscritas aquellas limitaciones cuyo propósito es el de quebrar la esfera privada del individuo y ocasionarle perjuicios reales y/o potenciales de la más diversa índole, mas no aquellas que, manteniendo el margen funcional del elemento de reserva que le es consustancial, sirvan a fines constitucionalmente legítimos y se encuentren dentro de los márgenes de lo informado por la razonabilidad y la proporcionalidad.

15.  Al respecto, conviene precisar que la línea jurisprudencial seguida por este Tribunal y esbozada en los considerandos anteriores se condice con la desarrollada por sus pares español y colombiano.

A guisa de ejemplo, cabe mencionar que el Tribunal Constitucional Español en la STC Nº 233/2005 ha indicado que “(e)n relación con la inclusión de los datos con trascendencia económica (y, por ende, tributaria) en el ámbito de intimidad constitucionalmente protegido es doctrina consolidada de este Tribunal la de que los datos económicos, en principio, se incluyen en el ámbito de la intimidad” (énfasis agregado).

      Por su parte, la Corte Constitucional Colombiana a través de la Sentencia Nº C-  489/95 ha señalado que “la intimidad económica es un ámbito que, en principio,    sólo interesa al individuo, el cual impide a los particulares acceder a la          información económica de otro particular” (énfasis agregado).

  • Ø Análisis respecto del contenido de la documentación solicitada

16.  En primer lugar, cabe señalar que, en nuestro Ordenamiento Jurídico, la Ley General de Sociedades atribuye a la Gerencia la responsabilidad sobre la existencia, regularidad y veracidad de los sistemas de contabilidad, los libros que la ley ordena llevar y los demás libros y registros que debe llevar un ordenado comerciante (artículo 190º); y al Directorio, la formulación de manera clara y precisa de los Estados Financieros finalizado el ejercicio (artículo 221º) conforme a las normas legales expedidas sobre la materia y a los principios de contabilidad generalmente aceptados en el país (artículo 222º).

 Alan Emilio Matos Barzola

17.  Por su parte, el Plan Contable General para Empresas aprobado por el Consejo Normativo de Contabilidad, siguiendo lo prescrito por el Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros elaborado por el International Accounting Standards Board (IASB), establece que “(u)n juego completo de estados financieros incluye un balance general, un estado de ganancias y pérdidas, un estado de cambios en el patrimonio neto y un estado de flujos de efectivo, así como notas explicativas”.

18.  Ahora bien, de acuerdo con el mencionado Plan Contable General para Empresas, “(l)os estados financieros reflejan los efectos de las transacciones y otros sucesos de una empresa, agrupándolos por categorías, según sus características económicas, a los que se les llama elementos”.

      De modo que “(e)n el caso del balance, los elementos que miden la situación       financiera son: el activo, el pasivo y el patrimonio neto”, mientras que “(e)n el       estado de ganancias y pérdidas, los elementos son los ingresos y los gastos”.

19.  Así pues, dado que lo que se entiende por “activo”, “pasivo” y “patrimonio neto”, “ingresos” y “gastos” obedece a conceptos eminentemente contables, resulta pertinente traer a colación lo indicado en el mencionado Plan en el sentido de lo que, en buena cuenta, se entiende por:

(…)

a) Activo: recurso controlado por la entidad como resultado de sucesos pasados, del que la empresa espera obtener beneficios económicos.

b) Pasivo: obligación presente de la empresa, surgida de eventos pasados, en cuyo vencimiento, y para pagarla, la entidad espera desprenderse de recursos que incorporan beneficios económicos.

c) Patrimonio neto: parte residual de los activos de la empresa una vez deducidos los pasivos.

d) Ingresos: son incrementos en los beneficios económicos, producidos durante el período contable, en forma de entradas o incrementos de valor de los activos, o bien como disminuciones de las obligaciones que resultan en aumentos del patrimonio neto, y no están relacionados con las aportaciones de los propietarios a este patrimonio.

e) Gastos: disminuciones en los beneficios económicos, producidos en el período contable, en forma de salidas o disminuciones del valor de los activos, o bien originados en una obligación o aumento de los pasivos, que dan como resultado disminuciones en el patrimonio neto, y no están relacionados con las distribuciones realizadas a los propietarios de ese patrimonio.

(…)

  • Ø Con respecto al Balance General

20.  Por ello, en la medida en que el Balance General es un documento que muestra la situación financiera de una empresa o negocio a determinada fecha (sobre la base del activo, el pasivo y el patrimonio neto), y por consiguiente, exterioriza a cuánto ascienden, entre otros rubros, sus depósitos bancarios (“Cuenta del Activo Nº 10. Caja y bancos”) y sus tributos por pagar (“Cuenta del Pasivo Nº 40. Tributos y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar”), dicha información se encuentra protegida por el secreto bancario y la reserva tributaria, respectivamente, de los que son titulares los administrados inscritos en el Registro Nacional de Proveedores.

 Alan Emilio Matos Barzola

21.  En efecto, conforme se desprende del Plan Contable General para Empresas, la Cuenta del Activo Nº 10 tiene las siguientes subcuentas:

101      Caja. Efectivo en caja.

102      Fondos fijos. Efectivo establecido sobre un monto fijo o determinado.

103      Efectivo en tránsito. Fondos en movimiento entre los distintos establecimientos de la empresa, así como los que se encuentren en poder de las empresas transportadoras de caudales.

104      Cuentas corrientes en instituciones financieras. Saldos de efectivo de la empresa en cuentas corrientes de disponibilidad inmediata.

1041    Cuentas corrientes operativas

1042    Cuentas corrientes para fines específicos

105      Certificados bancarios. Depósitos en instituciones financieras representados por certificados

1051    Certificados bancarios

1052    Otros

106      Depósitos en instituciones financieras. Depósitos en ahorros y a plazo determinado.

107      Fondos sujetos a restricción. Efectivo que no puede utilizarse libremente, ya sea por disposición de alguna autoridad competente o por mandato judicial.

Y es que, lo consignado en las Sub Cuentas 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras, 105 Certificados Bancarios, 106 Depósitos en instituciones financieras, alude a información financiera tutelada por el secreto bancario al constituir operaciones pasivas bancarias por cuanto, independientemente de la modalidad contractual suscrita entre las partes, versan sobre fondos captados por las empresas que forman parte del Sistema Financiero de sus usuarios.

  1. En cuanto a la información consignada en la Cuenta del Pasivo Nº 40, cabe señalar que tiene las siguientes Subcuentas:

401      Gobierno Central. Incluye los tributos que representan ingresos del Gobierno Central, tanto por la empresa en su calidad de contribuyente como en su calidad de agente perceptor o retenedor.

4011    Impuesto general a las ventas

40111  IGV – Cuenta propia

40112 IGV – Servicios prestados por no domiciliados

40113 IGV – Régimen de percepciones

40114 IGV – Régimen de retenciones

4012    Impuesto selectivo al consumo

4013    Canon

40131  Canon petrolero

40132 Canon minero

40133 Canon gasífero

40134 Canon pesquero

40135 Canon hidroenergético

40136 Canon forestal

4015    Derechos aduaneros

40151 Derechos arancelarios

40152 Derechos aduaneros por ventas

4017    Impuesto a la renta

40171 Renta de tercera categoría

40172 Renta de cuarta categoría

40173 Renta de quinta categoría

40174 Renta de no domiciliados

4018    Otros impuestos

40181 Impuesto a las transacciones financieras

40182 Impuesto a los juegos de casino y tragamonedas

40183 Tasas por la prestación de servicios públicos

40184 Regalías

40185 Impuesto a los dividendos

402      Certificados tributarios. Contiene los documentos recibidos por reintegro de tributos. Esta subcuenta es de naturaleza deudora.

403      Instituciones públicas. Incluye las obligaciones por contribuciones de la empresa en diferentes instituciones públicas, tales como las de seguridad social. Estas obligaciones se originan en los descuentos efectuados a los trabajadores y las aportaciones de la empresa.

4031    ESSALUD

4032    ONP

4033    Contribución al SENATI

4034    Contribución al SENCICO

4039    Otras instituciones

405      Gobiernos regionales. Contemplado para la acumulación de obligaciones por tributos para los gobiernos regionales en el futuro. Por el momento, la ley no los ha establecido.

406      Gobiernos locales. Comprende el importe de tributos por concepto de licencias, arbitrios y otros impuestos, contribuciones y tasas municipales.

4061    Impuestos.

40611 Impuesto al patrimonio vehicular

40612 Impuesto a las apuestas

40613 Impuesto a los juegos

40614 Impuesto de alcabala

40615 Impuesto predial

40616 Impuesto al rodaje

40617 Impuesto a los espectáculos públicos no deportivos

4062    Contribuciones

4063    Tasas

40631 Licencia de apertura de establecimientos

40632 Transporte público

40633 Estacionamiento de vehículos

40634 Servicios públicos o arbitrios

40635 Servicios administrativos o derechos

407      Administradoras de fondos de pensiones. Acumula las obligaciones por descuentos realizados a los trabajadores por aportes al Sistema Privado de Pensiones y al sistema público de pensiones (ONP).

408      Empresas prestadoras de servicios de salud. Incluye las obligaciones con las Empresas Prestadoras de Salud (EPS).

4081    Cuenta propia

4082    Cuenta de terceros

409      Otros costos administrativos e intereses. Incluye obligaciones por sanciones administrativas, tributarias y no tributarias, otros costos legales relacionados con deuda tributaria y otros con los niveles de gobierno en su capacidad sancionadora, e intereses moratorios y de fraccionamiento.

23.  Por tanto, en la medida en que las operaciones bancarias y financieras contenidas en las Subcuentas N.os 104, 105 y 106 forman parte de la vida privada de las empresas inscritas en tales registros, su conocimiento y acceso sólo puede levantarse, en principio, “a pedido del juez, del Fiscal de la Nación o de una Comisión Investigadora del Congreso con arreglo a ley y siempre que se refiera al caso investigado”, conforme a lo estipulado en el último párrafo del numeral 5 del artículo 2 de nuestra Ley Fundamental 

24.  De otro lado, estando a que lo contenido en la Cuenta del Pasivo Nº 40, salvo lo concerniente a las Subcuentas 4013 Canon, 40184 Regalías, 407 Administradoras de fondos de pensiones, 408 Empresas Prestadoras de Salud y 409 Otros costos administrativos e intereses, tienen naturaleza tributaria, dicha documentación se encuentra bajo el ámbito de protección de la reserva tributaria, razón por la cual su conocimiento y acceso, en principio, sólo puede levantarse conforme ha sido indicado en el párrafo anterior.

 Alan Emilio Matos Barzola

25.  Evidentemente, al momento de realizarse la ponderación, deberá tenerse en consideración que la protección de la información concerniente a los tributos no vinculados es mayor que la otorgada a los vinculados al no estar relacionados sinalagmáticamente a actividad estatal alguna, y que lo relacionado a las ganancias goza de mayor celo que los impuestos referidos a otras manifestaciones de riqueza.

26.  Sin embargo, en la medida en que, en el presente caso, la contabilidad representa una relación de equivalencia o, lo que es lo mismo, una ecuación, y está comprometido lo referido al Impuesto a la Renta de las personas inscritas en el Registro Nacional de Proveedores, resulta innecesario para la dilucidación del asunto controvertido establecer dicha graduación.

  • Ø Con respecto al Estado de Ganancias y Pérdidas
  1. Dado que el Estado de Ganancias y Pérdidas refleja en buena cuenta si se obtuvo utilidad o pérdida en un determinado ejercicio contable (sobre la base de ingresos y gastos), y por tanto, muestra a cuánto ascienden los gastos por tributos (Cuenta de Gastos por naturaleza Nº 64) y el Impuesto a la Renta por pagar (“Cuenta de Saldos por Intermediarios de Gestión y Determinación de los resultados del ejercicio Nº 88 Impuesto a la Renta”), esta información se encuentra protegida por la reserva tributaria; en consecuencia, su conocimiento y acceso se encuentra sujeto a las restricciones expuestas en el considerando anterior.
  2. En efecto, tal como fluye del Plan Contable General para Empresas, la Cuenta de Gastos por naturaleza Nº 64 consigna los siguientes rubros:

641      Impuesto general a las ventas

642      Cánones y derechos

6421    Cánones

64211 Canon petrolero

64212 Canon minero

64213 Canon gasífero

64214 Canon pesquero

64215 Canon hidroenergético

64216 Canon forestal

6422    Derechos

64221 Derechos arancelarios

64222 Derechos aduaneros por ventas

643      Tributos al gobierno central

645      Tributos a gobiernos regionales y locales

646      Cotizaciones con carácter de tributo

649      Otros tributos

Por su parte, la Cuenta de Saldos por Intermediarios de Gestión y Determinación de los resultados del ejercicio Nº 88 establece cuenta con los siguientes rubros:

            881 Impuesto a la renta – corriente

882 Impuesto a la renta – diferido

Tal como ha sido advertido en el fundamento jurídico Nº 25, resulta innecesario establecer una diferenciación de los diversos rubros que contiene la presente cuenta por las razones esgrimidas supra.

Descargar sentencia completa en: http://www.tc.gob.pe/jurisprudencia/2011/02838-2009-HD.html

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Acerca de Alan Emilio Matos Barzola
Especialista en Tributación Empresarial y en Normas Internacionales de Información Financiera. - Actualmente Abogado Especialista en Derecho Tributario en una entidad gubernamental (2012-2013-2014) en casos relacionados a Minería, Petróleo, Energía, Normas Internacionales de Información Financiera, Instrumentos Financieros Derivados, Impuesto a la Renta, Amazonía, Región Selva, entre otros temas. - Docente en el Diplomado en Tributación organizado por el Colegio de Contadores Públicos de Piura, de los Programas de Especialización del Centro de Extensión Universitaria (CEUPS) de la Facultad de Ciencias Contables de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos, y en las Maestrías de la Facultad de Contabilidad de la Universidad Nacional de Piura. - Expositor experto en materia tributario-contable a nivel nacional en diversas fechas en las siguientes sedes: Arequipa, Ayacucho, Callao, Chiclayo, Chimbote, Chincha, Cusco, Huancayo, Huánuco, Huaraz, Ica, Ilo, Iquitos, La Merced, Lima, Madre de Dios, Piura, Pucallpa, Tarapoto, Trujillo, Tumbes.

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